Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2020 r., II FSK 664/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2020 r., II FSK 664/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 729/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.5.2017.1.AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 729/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (dalej : Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:

4 - art. 10 ust.1 pkt 8 (obecnie art. 7b ust.1 pkt 1 lit. j) w związku z art. 26 ust.6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) w związku z art. 17 w związku z art. 1 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wynikającej z tego przepisu zasady nieretroakcji, poprzez uznanie, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. znajdzie zastosowanie do zysku osiągniętego (wypracowanego) przez spółkę z o.o. przed dniem 1 stycznia 2009 r., który to zysk został przekazany na kapitał zapasowy, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2015 r.;

5 - art. 10 ust.1 pkt 8 (obecnie art. 7b ust.1 pkt 1 lit. j) w związku z art. 26 ust.6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) w związku z art. 17 w związku z art. 1 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wynikającej z tego przepisu zasady nieretroakcji, poprzez uznanie, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. znajdzie zastosowanie do zysków osiągniętych (wypracowanych) przez spółkę z o.o. z lat ubiegłych (2008-2014), przeznaczonych przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy spółki z o.o. przed 1 stycznia 2015 r., w stosunku do których wspólnicy nie podjęli przed przekształceniem uchwały o ich wypłacie w formie dywidendy i będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.(obecnie art. 7b ust.1 pkt 1 lit.j) oraz będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 tej ustawy (obecnie art.7b ust.1 pkt 1 lit.j).

6 Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego – uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej a także na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

7 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

9 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

10 Pytanie zawarte we wniosku dotyczyło skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową po dniu 1 stycznia 2015 r. w kontekście przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki przekształcanej.

11 Sąd pierwszej instancji przeanalizował stanowiska stron co do możliwości zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w jego znowelizowanym brzmieniu – do zysków, które zostały przekazane przez Spółkę na kapitały inne niż zakładowy przed dniem wejścia w życie nowelizacji. W ocenie Spółki przepis ten ma zastosowanie do zysków spółki wypracowanych i przeniesionych na kapitał zapasowy dopiero od dnia 1 stycznia 2015 r. z uwagi na niedopuszczalne jej zdaniem stosowanie nowych zasad opodatkowania do stanów faktycznych zaistniałych przed datą wejścia w życie znowelizowanego przepisu. W ocenie zaś organu interpretacyjnego, jeżeli do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dojdzie po dniu 1 stycznia 2015 r., przedmiotem opodatkowania będą zyski znajdujące się na kapitale zapasowym niezależnie od tego w jakim okresie zostały tam przekazane, albowiem ustawa zmieniająca nie zawiera przepisu przejściowego wyłączającego opodatkowanie na dzień przekształcenia zysków wypracowanych w spółce przekształcanej i przekazanych na kapitał zapasowy przed jej wejściem życie.

12 Z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca doprecyzował brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w ten sposób, że jego zakresem są objęte uzyskane przez wspólników przekształcanych spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych zyski, które nie zostały im wypłacone, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) przekształcanych spółek. Nowelizacji omawianej regulacji nie należy traktować jako inny stan prawny.

13 Problematyka występująca w rozpatrywanej sprawie była przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2692/17. Artykuł 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 29 sierpnia 2014 r. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zdarzeniem, z którym przepis art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. wiąże obowiązek podatkowy nie jest data przekazania zysków spółki kapitałowej na kapitały inne niż zakładowy, lecz dzień przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem wbrew stanowisku Spółki moment uzyskania zysku i przekazania go na kapitały inne niż zakładowy nie ma żadnego znaczenia w świetle postanowień omawianego przepisu.

14 Ustawodawca wskazał, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po 31 grudnia 2014 r., mieli stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. (art. 12 ustawy nowelizującej ). Oznacza to, że po zakończeniu roku podatkowego, podatnicy mieli już stosować nowe regulacje.

15 Brak jest zatem stosownych unormowań wyłączających stosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę w okresie przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, nakazuje przyjąć, że w razie przekształcenia Spółki po 1 stycznia 2015 r. zyski wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. podlegały opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane.

16 Teza ta jest również aktualna odnośnie obecnie obowiązującego art. 7b ust. 1 pkt j) u.p.d.o.p. dodanego na mocy art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Z przepisów przejściowych do tej ustawy nie sposób wywieść, aby ustawodawca wyłączył z przychodów wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, jeżeli zysk ten został osiągnięty w latach wcześniejszych. Nie zmienił zatem zasad, które zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2015 r., wprowadzonych na podstawie ustawy nowelizacyjnej.

17 Wyżej przedstawiona wykładnia powołanych przepisów nie oznacza naruszenia zakazu lex retro non agit. Zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1197/16, wyjaśnił, że należy odróżniać retroakcję właściwą od pozornej (retrospektywności). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z: 31 stycznia 1996 r., K 9/95, 31 marca 1998 r., K 24/97 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06, 18 października 2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29).

19 Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53).

20 W stanie prawnym, obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2015 r., ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., że podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku wartości niepodzielonych zysków w spółce powstaje w przypadku przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia spółki będącej osobą prawną. W tym przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie pozostawienia w spółce kapitałowej wartości niepodzielonego zysku, ale w momencie przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową. Innymi słowy, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną.

21 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka, przywołując prawomocny wyrok WSA w Opolu z 5 listopada 2014 r., I SA/Op 438/14, wyjaśnia, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. brak było podstaw prawnych do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód z udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy są osobami fizycznymi bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdy są osobami prawnymi. Należy wyjaśnić, że wyrok ten został wydany w odmiennym stanie prawnym, który nie pozwala odnieść poglądów w nim wyrażonych do niniejszej sprawy. Stanowiący podstawę orzekania w powyższym postępowaniu stan prawny, wprowadzony został ustawą nowelizacyjną 2009 i odnosił się on do rozumienia pojęcia "niepodzielonych zysków" i okresu od którego mogą one zostać opodatkowane. W rozpatrywanej zaś sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego w związku z wprowadzeniem możliwości opodatkowania "zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy" w spółce przekształcanej, która to możliwość powstała od 1 stycznia 2015 r.

22 W związku z powyższym w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową, będzie istniała konieczność poboru przez nowo powstałą spółkę zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.d.o.p., gdyż regulacja tego przepisu znajdzie zastosowanie w momencie dokonania przekształcenia. Za przychód będzie uznana wartość zysków przekazanych za podany we wniosku okres na inne kapitały niż kapitał zakładowy. W konsekwencji nie można twierdzić, że doszło do naruszenia art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. gdyż wyraźnie stanowi on, że w takim przypadku spółka powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy.

23 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał na odmienne zapatrywania odnośnie analizowanego zagadnienia prezentowane przez wojewódzkie sądy administracyjne. Wszystkie wskazane orzeczenia zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny : wyrok WSA w Krakowie z 17 grudnia 2015 r., I SA/Kr 1594/15, został uchylony wyrokiem NSA z 6 czerwca 2018 r., II FSK 2162/16; wyrok WSA we Wrocławiu z 2 marca 2017 r., I SA/Wr 1101/16, został uchylony wyrokiem NSA z 17 maja 2019 r., II FSK 1596/17; wyrok WSA w Warszawie z 18 maja 2016 r., III SA/Wa 1442/15, został uchylony wyrokiem NSA z 12 czerwca 2018 r., II FSK 2815/16. Argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniach wyżej wskazanych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych stanowi zasadniczą część argumentacji Spółki zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nadmienić także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny we wszystkich tych sprawach po uchyleniu wyroków, skargi oddalił.

24 Zatem w sytuacji przekształcenia Spółki po 1 stycznia 2015 r. cała wartość zysków niepodzielonych między wspólników oraz wartość zysku przekazanego na kapitały inne niż zakładowy w spółce przekształcanej podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących po nowelizacji, niezależnie od daty wypracowania zysków (przed 2009 r., w okresie 2009-2013, czy do końca 2014 r.).

25 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.