Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2018 r., II FSK 653/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2018 r., II FSK 653/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1135/15 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1135/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.".

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza tezę organu, że matka skarżącego nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność syna. Działanie skarżącego miało na celu uchylenie się od opodatkowania co do części własnej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług ogólnobudowlanych oraz budowy instalacji wodno - kanalizacyjnych, poprzez zastosowanie do świadczonych usług preferencyjnej stawki opodatkowania, do skorzystania z której uprawniona była T.. Z przedstawionych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący działał z zamiarem zatajenia rozmiarów własnej działalności gospodarczej, co dowodzi, że prowadzone przez niego księgi podatkowe były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej.

4 Sąd I instancji nie stwierdził także naruszenia przez organy podatkowe art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego. W tym zakresie wyjaśnił, że ważne jest, by z całokształtu okoliczności wynikało, że dana osoba działa w cudzym imieniu i by możliwe było ustalenie osoby reprezentowanego. Sąd I instancji zgodził się z poglądem, że jeżeli przedstawiciel nie ujawni, że działa w cudzym imieniu, to skutki jego działania powstaną nie w sferze praw reprezentowanego, lecz samego przedstawiciela (W. Robaczyński, Komentarz do art. 95 Kodeksu cywilnego, w: red. P. Księżak, Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, Warszawa 2014).

5 W ocenie Sądu I instancji prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że materiał dowodowy zebrany w sprawie daje podstawę do przyjęcia twierdzenia, iż pełnomocnictwo przedłożone na etapie kontroli podatkowej służyło jedynie stworzeniu pozorów działania skarżącego jako pełnomocnika T., gdy w rzeczywistości to skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T..

6 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniósł M.P. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

7 I. Przepisów prawa materialnego tj:

8 1. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 202 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w zw. z art. 3 ust. 1, art. 5a pkt. 6, art. 9 ust. 1,2 i 3, art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. i z tego też tytułu nie uiścił należnego podatku dochodowego w kwocie 90 464 zł;

9 2. art. 95 § 2 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako: "K.c." poprzez przyjęcie, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może działać przez pełnomocnika, zaś dokonywane przez ustanowionego przez przedsiębiorcę pełnomocnika czynności nie wywołują jakichkolwiek skutków względem osoby przedsiębiorcy, lecz stanowią samodzielne czynności pełnomocnika, które wywołują skutek w sferze praw i obowiązków pełnomocnika, w szczególności w kwestiach podatkowych, które to stanowisko stanowi całkowite zaprzeczenie i zakwestionowanie istoty pełnomocnictwa.

10 II. Przepisów prawa proceduralnego tj:

11 1. art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że M.P. nie prowadziła działalności gospodarczej pod nazwą T. podczas, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (zeznania A.G. i B.P.) bezsprzecznie wynika, iż działalność taka była przez M.P. prowadzona tak samodzielnie, jak i przez pełnomocnika,

12 2. art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione i bezkrytyczne przyjęcie za wiarygodne złożonych przez M.P. zeznań, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że z uwagi na stan zdrowia znajdujący potwierdzenie w składanych zwolnieniach lekarskich, świadek ten nie jest zdolny do postrzegania rzeczywistości i komunikowania swoich spostrzeżeń,

13 3. art. 188 O.p. poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego lekarza psychiatry na okoliczność, czy M.P. mogła być w ogóle przesłuchiwana w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu, a ponadto na okoliczność od kiedy opisany w zeznaniach świadków stan psychofizyczny świadka istnieje, w szczególności, czy świadek jest zdolny do postrzegania rzeczywistości i komunikowania swoich spostrzeżeń, a jeśli nie to od kiedy, w sytuacji, gdy zeznania świadka stanowią główną podstawę rozstrzygnięcia, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że świadek cierpi na schorzenia, które wyłączać mogą jego uczestnictwo w postępowaniu w charakterze świadka,

14 4. art. 191 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym przyjęciu, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. podczas, gdy ze zgromadzone w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, A.G. i B.P. działalność taką prowadziła M.P., zaś podatnik był jedynie jej pełnomocnikiem,

15 5. art. 191 O.p. poprzez bezzasadne i niepoparte jakąkolwiek argumentacją zakwestionowanie złożonego przez stronę pełnomocnictwa w sytuacji, gdy jego forma, odpowiada wymogom ustawowym, zaś prawdziwość tego dokumentu nie została nie tylko podważona, ale nawet nie była przez organ w toku prowadzonego postępowania kwestionowana.

16 W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

17 Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

20 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

21 Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi z kolei, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

22 Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419).

23 W analizowanej skardze kasacyjnej skarżący wskazał na zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Należy zauważyć, że przedmiotem postępowania kasacyjnego jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie oceniana przez ten sąd działalność organów podatkowych. Dlatego też przez normy postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy rozumieć wyłącznie przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż powyższa ustawa zawiera w zasadzie pełną i wyczerpującą podstawę procedowania sądowoadministracyjnego. Aby zatem poprawnie sformułować zarzut w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej tj. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy - skarżący winien bezwzględnie powołać stosowne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd I instancji, a nie same przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują wyłącznie zasady postępowania przed organami podatkowymi. Należy podkreślić, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż tych przepisów w swoim postępowaniu nie stosował i nie mógł stosować. Ustalenia stanu faktycznego podważyć można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego.

24 Pomimo oczywistych wad, jakimi obarczona jest skarga kasacyjna w zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny – mając na uwadze tezy uchwały tego sądu z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publik. CBOSA) – odniesie się merytorycznie do podniesionych w niej zarzutów. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

25 Naruszenie przepisów postępowania miało zatem polegać na tym, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej.

26 Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w powołanym art. 191 O.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt. II FSK 202/16).

27 W ramach zarzutu naruszenia art. 191 O.p. skarżący zarzucił Sądowi I instancji wadliwą ocenę ustaleń organów podatkowych, co do stwierdzenia, że M.P. nie prowadziła działalności gospodarczej pod nazwą T. Usługi Telekomunikacyjne, że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony i bezkrytycznie przyjął za wiarygodne zeznania M.P., że M.P. prowadził działalność gospodarczą po nazwą T., że w sposób bezzasadny zakwestionował pełnomocnictwo złożone przez podatnika w sytuacji, gdy jego forma, zakres i treść odpowiadały wymogom ustawowym, zaś organy podatkowe w toku postępowania podatkowego prawdziwości tego dokumentu nie kwestionowały.

28 W zakresie wadliwego ustalenia, że M.P. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą T., zaś M.P. tę działalności prowadził skarżący argumentuje, że ustalenia te pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami A.G.i B.P.. Ponadto ustalenia te opierają się na zeznaniach M.P., chociaż ze względu na jej stan zdrowia, zeznania te nie powinny być brane pod uwagę.

29 Trzeba wobec tego zauważyć, że ustalenia dotyczące tego, kto faktycznie prowadził dzielność gospodarczą organ podatkowy poczynił na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności zaś oparł się na zeznaniach kontrahentów T. oraz pracownika tegoż podmiotu. Z tych zaś dowodów, szczegółowo przeanalizowanych przez Sąd I instancji wynikało, że w ocenie zarówno kontrahentów jak i pracownika, jako przedsiębiorca postrzegany był M.P.. Co istotne w zeznaniach tych świadków nie wskazano, aby M.P. powoływał się kiedykolwiek na stosunek pełnomocnictwa istniejący między nim a M.P.. Ocena wskazanych wyżej zeznań nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Podkreślić należy, że zeznania wskazanych świadków są w sprawie o tyle istotne, że to właśnie te podmioty wchodziły w kontakt z M.P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, i to ich ocena co do charakteru w jakim występował M.P. ma tutaj kapitalne znaczenie. Także zeznania P.L., który stwierdził, że to M.P. zatrudnił go w T., przy braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych, potwierdzają słuszność ustaleń organów podatkowych, że to M.P. był osobą, która faktycznie prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą T..

30 Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował ocenę organów podatkowych, w zakresie w jakim odmówiły one wiarygodności zeznaniom B.P. i A.G.. B.P. i A.G. nie uczestniczyli w prowadzeniu spornej co do oceny podatkowej działalności gospodarczej, nie byli kontrahentami T. jak i jej pracownikami. Stąd też zeznania tych osób nie mogły podważyć ustaleń wynikających z zeznań pozostałych świadków, osób które dokonywały czynności prawnych czy to w zakresie stosunków gospodarczych czy też z zakresu prawa pracy z podmiotem T..

31 Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie można zarzucić Sądowi I instancji wadliwej oceny w zakresie w jakim zaaprobował on ocenę zeznań M.P. dokonaną przez organy podatkowe. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że zaburzenia psychiczne świadka i podjęte w tym zakresie leczenie samo przez się nie dyskwalifikuje jego zeznań, o ile w chwili przesłuchania miał on zdolność komunikowania swoich spostrzeżeń a zeznawał co do okoliczności, które mógł postrzegać w sposób niezakłócony. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w momencie składania zeznań nie zaistniały żadne okoliczności, które wskazywałyby, że świadek nie miała lub miała ograniczoną zdolność komunikowania swoich spostrzeżeń. Z zeznań tych trudno także wnioskować, że M.P. miała ograniczoną zdolność postrzegania zdarzeń, co do których składała zeznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczonych wyżej stwierdzeń nie można deprecjonować poprzez okoliczność, że w okresie późniejszym, po złożeniu zeznań, stan zdrowia psychicznego świadka uległ pogorszeniu.

32 Niezależnie od przedstawionych wyżej uwag należy mieć na uwadze, że zeznania M.P. nie były jedynym dowodem, na podstawie którego organ podatkowy dokonał ustaleń co do osoby, która faktycznie prowadziła działalność gospodarcza pod nazwą T..

33 Odnotować należy w tym miejscu, że M.P. w sposób jednoznaczny stwierdziła, że założyła działalność gospodarczą, ale jej nie prowadziła, gdyż to jej syn prowadził tę działalność. Nie potrafiła wskazać żadnych istotnych okoliczności z tą działalnością związanych. Z tymi zeznaniami M.P. w sposób oczywisty korespondują zeznania pozostałych świadków, którzy wskazywali, że w zakresie czy to działalności gospodarczej czy też stosunku pracy osoba M.P. nie występowała.

34 Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zarzut naruszenia art. 188 O.p. autor skargi kasacyjnej sformułował w związku z pominięciem dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy M.P. mogła być w ogóle przesłuchana w postępowaniu podatkowym w charakter świadka, ze względu na brak możliwości postrzegania rzeczywistości i komunikowania swoich spostrzeżeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie powinien zostać jednak podniesiony, jako adekwatny, zarzut naruszenia art. 195 pkt 1 O.p., który stanowi, że świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Istotą przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego nie jest bowiem ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy w znaczeniu jej przedmiotu, ale zakwestionowanie możliwości złożenia w toku postępowania podatkowego zeznań w charakterze świadka przez M.P..

35 W kontekście poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych podzielić należy pogląd Sądu I instancji, że pełnomocnictwo przedłożone przez skarżącego na etapie kontroli podatkowej służyło jedynie stworzeniu pozorów działania skarżącego jako pełnomocnika. Za taką oceną przemawia okoliczność, że rzekome pełnomocnictwo nie zostało ujawniono w ewidencji działalności gospodarczej, oraz fakt, że na istnienie owego pełnomocnictwa nie wskazał żaden z kontrahentów skarżącego. Nie stwierdzono także aby M.P. w zakresie działań podejmowanych w obszarze aktywności T. kiedykolwiek na to pełnomocnictwo się powoływał.

36 Ustalenie, że zarzuty procesowe są niezasadne i w konwencji stwierdzenie, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd I instancji jest prawidłowy prowadzi do wniosku, że niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Co do zarzutu naruszenia art. 95 § 2 K.c. powtórzyć należy za Sądem I instancji, że jeżeli przedstawiciel nie ujawni, że działa w cudzym imieniu, to skutki jego działania powstaną nie w sferze praw reprezentowanego, lecz samego przedstawiciela. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że skoro organ podatkowy ustalił, że M.P. nie działał faktycznie jako pełnomocnik M.P. ale jako podmiot gospodarczy to wszelkie skutki podejmowanych czynności odnieść należy do sfery praw i obowiązków M.P.. W konsekwencji zasadnie zastosowano wobec skarżącego wskazane w pkt I.1 skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie uiścił należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą T. Usługi telekomunikacyjne.

37 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

38 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.