Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2020 r., II FSK 646/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2020 r., II FSK 646/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rady Miejskiej w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 489/19 w sprawie ze skargi . [...] sp. z o. o. sp.k. z siedzibą w K. na uchwałę Rady Miejskiej w Koszalinie z dnia 26 czerwca 2014 r. nr XLV/660/2014 w przedmiocie skargi na uchwałę rady miejskiej w sprawie zwolnienia w podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Rady Miejskiej w Koszalinie na rzecz Q. [...] sp. z o. o. sp.k. z siedzibą w K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 20 listopada 2019 r. po rozpoznaniu sprawy ze skargi Q. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K. (skarżąca spółka) na uchwałę Rady Miejskiej w Koszalinie z dnia 26 czerwca 2014 r. nr XLV/660/2014 w przedmiocie zwolnienia od podatku od nieruchomości stwierdził nieważność § 4 i § 6 pkt 5 zaskarżonej uchwały.

3 W wyroku sądu pierwszej instancji przedstawiono następujących stan faktyczny:

4 Rada Miejska w Koszalinie, działając na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.o.l., podjęła w dniu 26 czerwca 2014 r. uchwałę nr XLV/660/2014 w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego z 2014 r. poz. 2824). W § 1 tej uchwały stwierdzono, że zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki, budowle znajdujące się na terenach położonych w Koszalinie w Podstrefie "Koszalin" Słupskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. § 4 tej uchwały stanowił, że zwolnienie nie przysługuje jeżeli podatnik posiada zadłużenie wobec Gminy Miasto Koszalin z jakiegokolwiek tytułu. W § 6 pkt 5 tej uchwały postanowiono, że przedsiębiorca tracił prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości w przypadku wystąpienia zaległości, których mowa w § 4 – od początku roku podatkowego, w którym powstały zaległości.

5 Skarżąca spółka działając na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506), dalej "u.s.g.", złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą uchwałę w zakresie § 4 i § 6 pkt 5, domagając się stwierdzenia nieważności lub stwierdzenia niezgodności z prawem tych przepisów.

6 Spółka zarzuciła:

7 1. naruszenie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. art. 20d ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 168 Konstytucji RP przez:

8 a. wprowadzenie w zaskarżonej uchwale warunku udzielenia zwolnienia z podatku od nieruchomości w postaci braku zadłużenia wobec gminy, który to warunek nie jest dopuszczalny, gdyż nie został przewidziany w rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz.U. Nr 146, poz. 927), dalej powoływanego jako rozporządzenie RM;

9 b. wprowadzenie w zaskarżonej uchwale zwolnienia podmiotowego od podatku od nieruchomości, dotyczącego tylko tych podmiotów, które nie mają zadłużenia wobec gminy, podczas gdy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. upoważnia gminę wyłącznie do wprowadzania zwolnień przedmiotowych;

10 2. naruszenie art. 127 O.p. w zw. z art. 220 § 1 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP przez faktyczne istotne ograniczanie podatnika w jego prawie do kontroli instancyjnej decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, gdyż w przypadku złożenia odwołania od decyzji podatnik pozostaje w zwłoce z zapłatą podatku i jest zadłużony wobec gminy, a w konsekwencji traci zwolnienie z podatku od nieruchomości za kolejny rok;

11 3. naruszenie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 I 84 Konstytucji RP, przez takie ukształtowanie zakresu podmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości, wyłączającego z niego podatników, których zadłużenie wobec gminy powstało w sposób niezawiniony, wskutek oczywistej omyłki rachunkowej lub jest nieznaczne, co jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej oraz z zasadą równości i powszechności opodatkowania.

12 W skardze spółka wskazała, że posiada bezpośredni interes prawny w zaskarżeniu ww. uchwały, gdyż na skutek kwestionowanych zapisów utraciła zwolnienie od podatku od nieruchomości w związku z zaległością w podatku od środków transportowych w wysokości 263,16 zł, która powstała na skutek błędu księgowej. Powyższe skutkowało wydaniem w stosunku do spółki decyzji określającej podatek od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 298.490 zł, a także utrata zwolnienia w tej samej kwocie za rok 2019. Skarżąca podała, że jej zdaniem, sprzeczny z zasadą sprawiedliwości podatkowej oraz zasadą równości powszechności opodatkowania jest brak możliwości dostosowania decyzji organu podatkowego do skali ewentualnego zadłużenia oraz okoliczności jego powstania.

13 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu, skarżąca nie wykazała legitymacji procesowej do wniesienia skargi. Ponadto organ wskazał, że przepisy rozporządzenia RM nie miały zastosowania do pomocy udzielanej na podstawie ww. uchwały. Organ podał, że zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie ww. uchwały ma charakter przedmiotowy i w związku z tym organ nie naruszył art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840), dalej "u.s.s.e.", oraz przepisów Konstytucji RP.

14 W piśmie procesowym z dnia 22 października 2019 r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę organu i podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku wskazał, że skarżąca spółka na podstawie art. 101 ust. 1 u.s.g. była legitymowana do wniesienia skargi na ww. uchwałę. W ocenie Sądu, skarżąca wykazała interes prawny w zaskarżeniu przedmiotowych zapisów ww. uchwały, gdyż postanowienia tej uchwały dotyczące utraty zwolnienia stanowiły podstawę prawną do wydania decyzji określającej zobowiązanie skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za rok 2018. Zdaniem sądu pierwszej instancji zaskarżona uchwała naruszała art. 7 ust. 3 u.p.o.l. gdyż ustanawiała zwolnienie od podatku o charakterze podmiotowym. Stosownie do tego przepisu rada gminy może wprowadzić zwolnienia od podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym. Zdaniem sądu podmiotowy charakter zwolnienia, którego dotyczy sprawa, wynikał z ustanowienia w zaskarżonej uchwale warunku nabycia tego zwolnienia w postaci braku zaległości pieniężnych wobec gminy z jakiegokolwiek tytułu. O podmiotowym charakterze tego zwolnienia przesądzało też ustanowienie w zaskarżonej uchwale przesłanki utraty zwolnienia od podatku od nieruchomości w postaci powstania zaległości pieniężnej wobec gminy z jakiegokolwiek tytułu. W zaskarżonym wyroku stwierdzono też, że zakwestionowane przez skarżącą spółkę zapisy ww. uchwały naruszały rozporządzenie RM i prawo unijne, gdyż rada gminy nie ma kompetencji do uzależniania przyznania zwolnienia z podatku od nieruchomości od braku zaległości finansowych wobec gminy. Sąd wskazał, że warunku takiego nie przewiduje rozporządzenie RM i rozporządzenie Komisji UE nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE. L 187 z 26.6.2014). Warunku takiego nie zawierają również wytyczne Komisji Europejskiej w sprawie regionalnej pomocy państwa na lata 2014-2020 (akt nienormatywny, Dz.U.UE.C z dnia 23 lipca 2013 r. Nr 209, str. 1).

16 W skardze kasacyjnej Rada Miejska w Koszalinie wyrokowi sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

17 - rozporządzenia RM i rozporządzenia Komisji UE nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE. L 187 z 26.6.2014) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepisy § 4 i § 6 pkt 5 uchwały Rady Miejskiej w Koszalinie z dnia 26 czerwca 2014 r. nr XLV/660/2014 w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego z 2014 r. poz. 2824) są sprzeczne z przepisami hierarchicznie wyżej usytuowanych, wyżej wymienionych aktów normatywnych, albowiem wprowadzają (§ 4 uchwały) warunek nabycia prawa do zwolnienia przez przedsiębiorcę w postaci braku zaległości wobec gminy oraz przewidują (§ 6 pkt 5 uchwały) utratę przez przedsiębiorcę prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości w przypadku powstania zaległości, o których mowa w § 4 uchwały, których to warunków ww. akty nie ustanawiają, podczas gdy pomoc udzielana na podstawie ww. uchwały nie jest regionalną pomocą inwestycyjną, ale pomocą de minimis a jej udzielenie następuje zgodnie z rozporządzeniem Komisji UE nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE L. 352 z 24.12.2013), co oznacza, że ww. akty nie mają do tej pomocy zastosowania:

18 - art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i art. 217 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy § 4 i § 6 pkt 5 uchwały Rady Miejskiej w Koszalinie z dnia 26 czerwca 2014 r. nr XLV/660/2014 w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości, przekraczają ustawowy zakres upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz wprowadzają zwolnienia od podatku od nieruchomości charakterze podmiotowym (podmiotowo-przedmiotowym), albowiem odwołują się do cech podatnika, co jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, podczas gdy zwolnienie, o którym mowa w uchwale jest zwolnieniem przedmiotowym zgodnym z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i art. 217 Konstytucji RP.

19 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wskazanie w tym przepisie, że chodzi w nim o inne zwolnienia przedmiotowe niż wskazane w art. 7 ust. 1 u.o.p.l. i w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw oznacza, że wszystkie zwolnienia ustanowione w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. mają charakter przedmiotowy. W skardze wskazywano na zwolnienia zawarte w art. 7 ust. 1 u.p.o.l., które zostały określone przy pomocy kryteriów podmiotowych, co zdaniem autora skargi kasacyjnej oznacza, że posłużenie się przy konstruowaniu zwolnienia od podatku kryterium podmiotowym nie wyklucza przedmiotowego charakteru tego zwolnienia. Dotyczy to sytuacji, gdy w przepisie ustanawiającym zwolnienie w sposób wyraźny wskazano, że obejmuje się zwolnieniem określone przedmioty podlegające opodatkowaniu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej posłużenie się przy tym kryteriami podmiotowymi w celu sprecyzowania zakresu zwolnienia nie zmienia przedmiotowego charakteru zwolnienia. W skardze kasacyjnej ponoszono, że wnioski te potwierdza także sposób określenia zwolnienia ustanowionego w art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, który także oparty jest na kryteriach podmiotowych. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że każde zwolnienie określonych przedmiotów opodatkowania z podatku od nieruchomości ma po części charakter podmiotowy, gdyż związany z tymi przedmiotami obowiązek podatkowy obciąża konkretne podmioty.

20 W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie i zasądzenie od organu na rzecz wnoszącego skargę zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej został zawarty też wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną z 30 stycznia 2020 r. skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

23 W orzecznictwie sądowym i w doktrynie utrwalony jest pogląd, według którego prawo do ustanawiania zwolnień przez gminę dotyczy wyłącznie tych zwolnień, które odnoszą się do pewnej kategorii przedmiotów opodatkowania, nie obejmuje natomiast prawa do ustanowienia zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, to jest wyłączenia z opodatkowania pewnych kategorii podmiotów znajdujących się w określonej sytuacji faktycznej lub prawnej (por. K.Koperkiewicz-Mordel, Stanowienie przez rady gminy zwolnień i ulg podatkowych w podatkach i opłatach lokalnych, Finanse Komunalne z 2005r., nr 1-2, s.71). Zawarty w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zakaz ustanawiania przez rady gmin w drodze uchwały zwolnień o charakterze podmiotowym wynika z art. 217 Konstytucji RP, który m.in. stanowi, że ustanawianie kategorii podmiotów zwolnionych z podatku następuje wyłącznie w drodze ustawy (zob. wyroki NSA: z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2833/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2592/12; z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2531/16; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w bazie CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) ).

24 Zakaz ustanawiania przez rady gmin zwolnień o charakterze podmiotowym oznacza, że zwolnienie wprowadzone na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. (zob. wyroki NSA; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2592/12, z 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 2217/14 i z 19 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1307/16). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2014 r. stwierdził, że zwolnienie ustanowione na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ma charakter podmiotowy, gdy w dacie jego ustanowienia po stronie gminy występuje możliwość wskazania konkretnych podmiotów, które będą objęte tym zwolnieniem (wyrok. o sygn. akt II FSK 2592/12).

25 Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela przedstawione powyżej oceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniając zaprezentowane w powołanych orzeczeniach zasady konstruowania zwolnień w podatku od nieruchomości, wyznaczone treścią art. 7 ust. 3 u.p.o.l., sąd uznać należało, że sporne zwolnienie zostało określone w sposób niezgodny z tymi dyrektywami. Słusznie stwierdził sąd administracyjny pierwszej instancji, że zastosowane przez organ w zaskarżonej uchwale kryteria ustalenia zakresu zwolnienia ustanowionego tą uchwałą odnoszą się do przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Należy zgodzić się z sądem administracyjnym pierwszej instancji, że przepisy § 4 i § 6 ust. 5 zaskarżonej uchwały ograniczające zastosowanie zwolnienia ustanowionego w § 1 tej uchwały do podmiotów, które nie mają zaległości finansowych względem gminy, wprowadziły do konstrukcji tego zwolnienia elementy podmiotowe, przy pomocy których w dacie podjęcia zaskarżonej uchwały możliwe było ustalenie podmiotów, które będą objęte tym zwolnieniem. Dzięki tym kryteriom w dacie podjęcia zaskarżonej uchwały możliwe było stwierdzenie, że zwolnienie to będzie przysługiwało konkretnym podmiotom, co do których organ miał wiedzę, że były one podatnikami wskazanymi w art. 3 u.p.o.l. w związku z przedmiotami opodatkowania wskazanymi w § 1 ust. 1 zaskarżonej uchwały i dodatkowo podmioty te nie miały wymagalnych niezapłaconych zobowiązań wobec gminy z dowolnego tytułu. Wprowadzone w § 4 i § 6 pkt 5 zaskarżonej uchwały kryterium określenia zakresu zwolnienia ustanowionego w § 1 tej uchwały miało charakter wyłącznie podmiotowy, gdyż odnosiło się do cechy podatnika będącego adresatem zwolnienia i nie odnosiło się do okoliczności dotyczących przedmiotów opodatkowania objętych przedmiotowym zwolnieniem. W tym stanie rzeczy oceniane zwolnienie miało charakter przedmiotowo-podmiotowy, który był sprzeczny z art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

26 W skardze kasacyjnej błędnie wywodzono, że treść art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wskazuje, że wszystkie zwolnienia określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. mają charakter przedmiotowy, co zdaniem autora skargi kasacyjnej uzasadniało twierdzenie, że podobieństwo zwolnienia ustanowionego zaskarżoną uchwałę do niektórych zwolnień określonych w przepisach art. 7 ust. 1 u.p.o.l. stanowi okoliczność świadczącą o przedmiotowym charakterze tego zwolnienia. Twierdzenie to jest bezzasadne, gdyż część zwolnień określonych w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. ewidentnie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy np. zwolnienia określne w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 8a, 11, 13. Zatem wniosek ten uzasadnia stwierdzanie, że przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. należy odczytywać jako normę, która upoważnia rady gmin do ustanawiania zwolnień przedmiotowych, które nie będą się pokrywać z tymi zwolnieniami spośród zwolnień ustanowionych w art. 7 ust. 1 u.p.o.l., które mają charakter przedmiotowy. Wskazanie w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., że rady gmin mogą także ustanawiać inne zwolnienia przedmiotowe niż ustanowione w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw należy intepretować w ten sposób, że zwolnienia dotyczące przedmiotów opodatkowania położonych w specjalnych strefach ekonomicznych muszą mieć charakter przedmiotowy i nie mogą mieć charakteru mieszanego przedmiotowo-podmiotowego.

27 W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP.

28 W skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono, że w zaskarżonym wyroku sąd w sposób nieuprawniony uznał, że zwolnienie z podatku od nieruchomości, którego dotyczy sprawa było niezgodne z przepisami rozporządzenia RM i rozporządzenia Komisji UE nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE. L 187 z 26.6.2014), gdyż przepisy tych rozporządzeń nie przewidują warunku nabycia stanowiącego pomoc publiczną zwolnienia z podatku w postaci braku zaległości wobec gminy. Zarzut ten był zasadny, gdyż stosownie do § 2 zaskarżonej uchwały z dnia 26 czerwca 2014 r. nr XLV/660/2014 w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości, pomoc udzielana na podstawie tej uchwały w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowiła pomoc de minimis i podlegała regulacjom odnoszącym się do tego rodzaju pomocy. Wskazane rozporządzenie Komisji UE w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a-l wymienia rodzaje pomocy, do których ma zastosowanie i w przepisach tych pomoc de minimis nie jest wymieniona. Rozporządzenie RM reguluje pomoc regionalną, która jest odrębnym rodzajem pomocy od pomocy de minimis. Zatem rozporządzenia te nie miały zastosowania do zwolnienia będącego przedmiotem niniejszej sprawy.

29 Uznanie tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż w zaskarżonym wyroku zasadnie stwierdzono, że § 4 i § 6 pkt 5 zaskarżonej uchwały naruszały art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 217 Konstytucji RP w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy i uzasadniającym stwierdzenie nieważności powołanych przepisów zaskarżonej uchwały. W tej sytuacji wskazane uchybienie należało uznać za częściowo błędne uzasadnienie wyroku, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Stosownie do art. 184 P.p.s.a. in fine podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej nie może być błędne uzasadnienie wyroku w sytuacji, gdy wyrok odpowiada prawu. Skoro na podstawie tego przepisu nie można uchylić wyroku zawierającego prawidłowe rozstrzygnięcie, opatrzonego błędnym uzasadnieniem to tym bardziej podstawą uwzględnienia skargi nie może być częściowo wadliwe uzasadnienie wyroku, który zawiera rozstrzygnięcie zgodne z prawem.

30 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).