Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., II FSK 638/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., II FSK 638/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 674/19 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o. o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.155.2019.1.MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. [...] sp. z o. o. z siedzibą w J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 674/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA").

3 2. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj:

5 - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uwzględnienie przez sąd skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie jej wydania doszło do naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, wskutek braku należytego uzasadnienia interpretacji, gdyż w ocenie sądu:

6 • organ w zaskarżonej interpretacji nie rozgraniczył wydatków pokrywających szkodę do wysokości franszyzy redukcyjnej oraz wydatków pokrywających szkodę, które w niewielkim stopniu przekraczają kwotę ustalonej franszyzy i potraktował oba rodzaje wydatków jednakowo, nie wyjaśniając powodów, dla których przedstawione w stanie faktycznym rozgraniczenie nie ma znaczenia,

7 • wydając interpretację organ, w ramach uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, nie może twierdzić, że każdy wydatek należy badać indywidualnie i odrębnie,

8 • interpretacja jest niejasna, znajdują się w niej niezrozumiałe zdania;

9 - art. 146 § 1 p.p.s.a.w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż przy jej wydawaniu organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie interpretacji lakonicznej i pomijającej uwarunkowania wskazane w stanie faktycznym;

10 Wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawiera ocenę stanowiska skarżącej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Zatem uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a.

11 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

12 - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865; dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że każde przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia (minimalizacji) powstania strat, winno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, kwalifikowane winny być jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji sąd przyjął, że wadliwe jest stwierdzenie organu, iż poniesienie wydatku celem minimalizacji straty z tytułu zwiększonych wydatków na polisę ubezpieczeniową, nie uzasadnia związku tego wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów należy uznać za błąd w wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjna skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

14 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

15 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

16 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

17 W niniejszej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie transportu międzynarodowego i krajowego pojazdów samochodowych, zajmuje się również ekspedycją samochodów drogą kolejową oraz magazynowaniem i doposażaniem samochodów osobowych i użytkowych. Zawiera umowy z ubezpieczycielami m.in. w zakresie ubezpieczeń majątkowych i reasekuracji, którzy zobowiązują się do odpowiedniego świadczenia w razie wystąpienia skutków zdarzeń szkodowych wyrządzonych w przewożonym przez spółkę mieniu. Zakres ubezpieczenia obejmuje np. odpowiedzialność cywilną:

18 a) spedytora za szkody powstałe w okresie ubezpieczenia wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy spedycji, którą ubezpieczający ponosi zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego;

19 b) przewoźnika za całkowite lub częściowe zaginięcie towaru lub za jego uszkodzenie w międzynarodowym transporcie samochodowym, którą ubezpieczający ponosi zgodnie z postanowieniami Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów;

20 c) przewoźnika za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki towarowej w krajowym transporcie samochodowym, którą ubezpieczający ponosi zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe.

21 Z Ogólnych Warunków Usług wynika, że w zakresie sumy ubezpieczeniowej, a więc kwoty którą deklaruje wypłacić ubezpieczyciel w razie zaistniałej szkody, zastosowano franszyzę redukcyjną, a więc zgodnie z umowami ubezpieczeniowymi, nie są objęte ochroną przypadki szkód o wartościach mniejszych od zastosowanych franszyz redukcyjnych. Franszyza redukcyjna stanowi określoną w umowie ubezpieczenia kwotę, do której ubezpieczyciel nie ponosi odpowiedzialności i nie pokrywa żadnych kosztów w związku z zaistnieniem zdarzenia ubezpieczeniowego. W tym zakresie odszkodowania wypłacane przez ubezpieczyciela są pomniejszane o kwotę ustalonej franszyzy redukcyjnej, do wartości której koszty odszkodowania ponosi ubezpieczony, co oznacza, że część szkody, albo całą szkodę spółka pokrywa we własnym zakresie. Wysokość franszyzy redukcyjnej ustalona jest procentowo od wartości szkody lub kwotowo. Wybór ubezpieczenia z franszyzą redukcyjną pozwala obniżyć składkę. Nadto wnioskodawczyni wskazała, że występują i mogą wystąpić przypadki, w których spółka, mając umowę z ubezpieczycielem, mogłaby skorzystać z ochrony ubezpieczeniowej, niemniej z uwagi na to, iż kwota odszkodowania w niewielkim stopniu przekracza kwotę ustalonej franszyzy, spółka nie zgłasza tej szkody do ubezpieczyciela i wartość szkody powyżej kwoty ustalonej franszyzy zwraca z własnych środków. Zgłoszenie do ubezpieczyciela takiej szkody nie jest opłacalne - koszty obsługi i utrata zniżek powoduje, że spółka decyduje się nie zgłaszać szkody do ochrony ubezpieczeniowej, tylko całą wartość szkody sama wypłaca klientowi, realizując ją z własnych środków finansowych. Co do zasady, szkody jakie powstają w przewożonym mieniu są szkodami niezawinionymi, tzn. takimi, których spółka nie jest w stanie przewidzieć, zasadniczo mają charakter losowy, związany z działaniem sił przyrody lub działaniem osób trzecich (wandalizm, kradzież). Wystąpienie ewentualnych rozbieżności i szkód jest protokołowane i zgłaszane do ubezpieczyciela, który określa warunki wypłaty odszkodowania. Spółka zaś pokrywa klientowi całość odszkodowania, dodając z własnych środków koszt odszkodowania do 100%, bo klauzula franszyzy powoduje, że nie ma pełnego pokrycia szkody lub pokrywa też szkodę przekraczającą w niewielkim stopniu franszyzę.

22 W związku powyższym opisem skarżąca zapytała, czy ponoszone przez nią wydatki na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę, stanowią koszty uzyskania przychodów?

23 Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że organ potraktował oba rodzaje wydatków jednakowo, nie wyjaśniając powodów, dla których przedstawione w stanie faktycznym rozgraniczenie nie ma znaczenia. Ponadto sąd pierwszej instancji uznał, że organ naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że poniesienie wydatku celem minimalizacji straty z tytułu zwiększonych wydatków na polisę ubezpieczeniową, nie uzasadnia związku tego wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

24 Kluczową kwestią na obecnym etapie postępowania jest ocena, czy przy wydaniu interpretacji indywidualnej, organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

25 Mając na uwadze tak zarysowaną istotę sporu, należy wskazać, że zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast § 2 mówi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

26 W dorobku orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano jednolite i spójne stanowisko na gruncie omawianego przepisu, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 o.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., II FSK 164/18; wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., II FSK 3968/17; wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16).

27 Mając powyższe na uwadze, zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że organ nie odniósł się w pełni do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Stanu faktycznego, który dotyczył kilku zdarzeń gospodarczych i które nie zostały w dokonanej przez organ interpretacji zindywidualizowane. Pytanie we wniosku dotyczyło bowiem wydatków pokrywających szkodę do wysokości franszyzy redukcyjnej oraz wydatków pokrywających szkodę, która w niewielkim stopniu przekracza kwotę ustalonej franszyzy. Organ w wydanej interpretacji poza przytoczeniem art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz orzecznictwa odnoszącego się do wskazanych przepisów, w istocie nie odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Stwierdził, że wskazane wydatki z uwagi na wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, po czym kwestionował w ogóle możliwość rozważania ich w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na przesłankę celowości.

28 Organ w zaskarżonej interpretacji lakonicznie i ogólnikowo potraktował zdarzenia gospodarcze stwierdzając, że do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych, czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Ocena taka, na co też wskazał sąd pierwszej instancji, jest nazbyt ogólna i nie uwzględnia okoliczności na które wskazała spółka. Organ w interpretacji powinien odnieść się oddzielnie do wydatków związanych z naprawieniem szkody, których pokrycie wynika z umowy zawartej z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej oraz do wydatków pokrywających szkody przekraczające franszyzę.

29 Dodatkowo wskazać należy, że we wniosku zawarto informację, że "Co do zasady, szkody jakie powstają w przewożonym mieniu są szkodami niezawinionymi, tzn. takimi, których spółka nie jest w stanie przewidzieć, zasadniczo mają charakter losowy, związany z działaniem sił przyrody lub działaniem osób trzecich (wandalizm, kradzież)." Zatem w wydanej interpretacji organ powinien odnieść się także do sytuacji wskazanych we wniosku w aspekcie zawinienia jak i niezawinienia spółki przy powstaniu szkód.

30 Tym samym, stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny, co do wskazanych przez spółkę zdarzeń, należy uznać za niepełne.

31 Zasadnie również sąd pierwszej instancji uznał, że organ, w ramach uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy nie może twierdzić, że każdy wydatek należy badać indywidualnie i odrębnie – i na tej podstawie uznać, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przedstawienie we wniosku kilku sytuacji faktycznych nie usprawiedliwia działania organu interpretacyjnego, które sprowadza się do ogólnego zanegowania stanowiska wnioskodawcy. Tym bardziej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka sytuacja wymaga dokonania ścisłej oceny poszczególnych zdarzeń i wyrażenia precyzyjnego stanowiska wyłącznie w stosunku do nich. Pozwoli to bowiem jednocześnie na wyznaczenie pewnych granic ochrony interpretacyjnej. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie - jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ, co należy podkreślić, ma jednak możliwość wpływania na przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Otóż w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, może wezwać do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 w zw. z art. 14h o.p.

32 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza zatem prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa procesowego, wyrażającego się w szczególności brakiem pełnej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a w konsekwencji również naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

33 Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Słusznie sąd pierwszej instancji, nie przesądzając o prawidłowości stanowiska spółki, zwrócił uwagę na błędne zapatrywanie organu, polegające na uznaniu, że poniesienie wydatków celem minimalizacji straty z tytułu zwiększonych wydatków na polisę ubezpieczeniową nie uzasadnia związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Zasadnie wskazano na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, jak również na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12. Uznać bowiem należy, że zmniejszenie straty, jaką generuje pewien fragment działalności przedsiębiorcy, może w określonych sytuacjach być traktowane jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślić także należy, że skarżący kasacyjnie organ, stawiając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie przytacza żadnych argumentów ponad te, które zostały już skutecznie zakwestionowane przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

34 Wobec powyższego skargę kasacyjną - jako niezasadną - należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.

35 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).