Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2020 r., II FSK 632/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2020 r., II FSK 632/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 688/17 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w K. przy uczestnictwie A.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 688/17oddalił skargę T. [...] S.A. w K. przy uczestnictwie A. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji podał, że Sąd Rejonowy dla K.-Ś.w K. poinformował Prezydenta Miasta Krakowa o nieuiszczeniu opłaty skarbowej w kwocie 17,00 zł od prokury udzielonej dla A. J. Z. przez T.[...]S.A. w sprawie sygn. akt. [...] Wydział XI Gospodarczy KRS. Dokument stwierdzający udzielenie prokury w dniu 1 lipca 2016 r. został złożony przez Spółkę w XI Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego dla K.-Ś.w K. celem ujawnienia w rejestrze danych o udzieleniu prokury.

4 W wyniku tego zawiadomienia, Organ podatkowy wszczął postępowanie i wydał decyzję określającą T. [...] S.A. w K. oraz A. Z. - jako solidarnie zobowiązanym - zobowiązanie w opłacie skarbowej w kwocie 17,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy tę decyzję. SKO stwierdziło, że opłacie skarbowej podlega złożenie w postępowaniu sądowym dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii. Organ wskazał, iż poza sporem pozostaje, że dokument stwierdzający udzielenie prokury w dniu 1 lipca 2016 r. został złożony przez Spółkę w XI Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego dla K.-Ś. w K. w sprawie o sygn. akt [...]. Okoliczności powyższej nie negował Odwołujący, nadto wynikała ona z przedłożonych w Sądzie dokumentów. Organ wskazał, iż postępowanie o wpis zmian (wpisanie prokurenta) do Krajowego Rejestru Sądowego, jest postępowaniem sądowym, a obowiązek złożenia w ww. postępowaniu dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury wynika z zacytowanych przepisów prawa. Powyższe implikuje stwierdzenie, iż organ I instancji prawidłowo określił T. i A. Z. - jako solidarnie zobowiązanym - wysokość zobowiązania w opłacie skarbowej na kwotę 17,00 zł (zob. część IV załącznika do u.o.s.). SKO za chybiony uznało argument Spółki, iż złożenie dokumentu potwierdzającego udzielenie prokury w celu wpisania prokurenta do rejestru przedsiębiorców KRS nie podlega opłacie, bowiem prokurent nie występuje w ww. postępowaniu sądowym jako reprezentujący spółkę. Zdaniem Organu, gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej jedynie od działania prokurenta w postępowaniu sądowym, warunek taki zostałby wyraźnie wskazany. Ustawodawca nie uzależnił jednak obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od celu, w jakim dokument stwierdzający udzielenie prokury jest składany.

5 Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej ( Dz.U. z 2016 r., poz. 1827 ze zm.). Strona skarżąca wskazała, iż SKO w Krakowie błędnie przyjęło, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje w przypadku złożenia w postępowaniu rejestrowym dokumentu potwierdzającego udzielenie prokury, jako podstawy wpisu prokurenta w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zarzucono, iż pogląd SKO dotyczący nieuzależnienia obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od celu, w jakim dokument stwierdzający udzielenie prokury jest składany jest sprzeczny z istotą opłaty skarbowej , ponieważ opłata ta jest bowiem z założenia formą ekwiwalentu za czynności sądów i organów administracji publicznej, podejmowane w indywidualnych sprawach. Skoro opłata ta jest formą ekwiwalentu, to obowiązek jej zapłaty należy powiązać z realizacją ekwiwalentnego świadczenia przez sąd lub organ administracji publicznej, pozostającego w ścisłym związku ze złożeniem dokumentu pełnomocnictwa (prokury). Zdaniem Skarżącej, w przypadku opłaty skarbowej pobieranej od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (prokury), ekwiwalentem tej opłaty są czynności organu lub sądu zmierzające do potwierdzenia istnienia stosunku pełnomocnictwa, stanowiącego warunek reprezentacji strony w indywidualnej sprawie sądowej lub administracyjnej przez pełnomocnika (prokurenta). Jeżeli zatem strona odstępuje od osobistego udziału w sprawie na rzecz działania przez pełnomocnika, musi się ona liczyć z dodatkową opłatą związaną z dodatkową czynnością, jaką organ lub sąd muszą podjąć w celu weryfikacji pełnomocnictwa. Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż wykładnia dokonana przez SKO jest wykładnią rozszerzającą, niedopuszczalną na gruncie przepisów prawa podatkowego. Skoro opłata skarbowa jest opłatą ekwiwalentną, to wbrew powyższemu zakazowi będzie taka wykładnia przepisów ustawy o opłacie skarbowej, która w konsekwencji prowadziłby do wniosku, że może powstać obowiązek zapłaty opłaty skarbowej, pomimo że nie wiąże się z nią jakiekolwiek ekwiwalentne świadczenie sądu lub organu administracji publicznej.

6 Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Krakowie oddalił skargę. Wyrok ten w całości jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

7 Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł pełnomocnik T. D. S.A.

8 Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 1827 ze zm., dalej: "Ustawa") poprzez błędne uznanie, że skoro samo wpisanie prokurenta do Krajowego Rejestru Sądowego jest postępowaniem sądowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy, zaś obowiązek złożenia dokumentu stwierdzającego prokurę, w ramach takiego postępowania, wynika z przepisów prawa, to w przypadku złożenia w postępowaniu rejestrowym dokumentu potwierdzającego udzielnie prokury, jako podstawy wpisu prokurenta do Krajowego Rejestru Sądowego, powstaje obowiązek zapłaty opłaty skarbowej; podczas gdy zdaniem autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładania tego przepisu i jego właściwe zastosowanie powinny doprowadzić Sąd do wniosku, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej nie powstaje w przypadku złożenia dokumentu wskazującego na fakt udzielenia prokury, w ramach wniosku o ujawnienie tego prokurenta w Krajowym Rejestrze Sądowym.

9 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

10 a) naruszenie art. 134 § 1P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 Ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie [...] z dnia 9 maja 2017 roku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie złożonej przez Skarżącą skargi z dnia 16 czerwca 2017 r.,

11 b) naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo iż zaskarżona Decyzja SKO naruszała przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, jak również przepis postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, a w rezultacie naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie.

12 W skardze kasacyjnej na zasadzie art. 179a P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

13 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

16 Okoliczności sprawy nie są sporne. Skarżąca wnioskując o dokonanie wpisu prokurenta do Krajowego Rejestru Sądowego złożyła sądowi dokument stwierdzający udzielenie prokury. Nie jest sporne, że prokurent w postępowaniu zmierzającym do dokonania wpisu nie reprezentował Spółki, a dokument stwierdzający udzielenie prokury został złożony w celu dokonania wpisu prokurenta do rejestru.

17 Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej opłacie tej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym.

18 W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej. Autor skargi kasacyjnej (zarzut 1, s. 2) twierdzi, że "obowiązek zapłaty opłaty skarbowej nie powstaje w przypadku złożenia dokumentu wskazującego na fakt udzielenia prokury, w ramach wniosku o ujawnienie tego prokurenta w Krajowym Rejestrze Sądowym".

19 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej przesłanką wystąpienia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej jest m.in. złożenie w postępowaniu sądowym dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury. W sprawie nie budziło wątpliwości ani to, że złożony dokument był dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury, ani też nie budziło wątpliwości to, że dokument ten złożono sądowi w postępowaniu zmierzającym do dokonania wpisu w rejestrze. Autor skargi kasacyjnej nie podważa stanowiska sądu pierwszej instancji, że postępowanie zmierzające do ujawnienia prokury w KRS jest postępowaniem sądowym, mimo tego jednak twierdzi, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie powstał.

20 Jako argument przemawiający za brakiem obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej autor skargi kasacyjnej wskazuje "istotę opłaty skarbowej, która wiąże się z wzajemnością". Zdaniem Skarżącej, brak świadczenia wzajemnego w okolicznościach takich, jakie wystąpiły w niniejszej sprawie, przemawia przeciwko uznaniu, że opłatę skarbową należało uiścić.

21 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska Skarżącej.

22 Po pierwsze, odpłatny (ekwiwalentny) charakter opłat jest ich ogólną cechą wskazywaną przez doktrynę. Ta cecha odróżnia opłaty od podatków i ceł. Jest to jednak ogólna cecha pewnej kategorii danin publicznych, cecha modelowa, która nie zawsze występuje w przypadku konkretnych rozwiązań. Znanych jest wiele przypadków, gdy ze świadczeniem zwanym przez ustawę "opłatą" nie wiąże się konkretne, uchwytne świadczenie wzajemne ze strony państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Wzajemności (ekwiwalentności) świadczeń nie ma przykładowo w wypadku opłaty miejscowej, uzdrowiskowej, reklamowej, planistycznej, paliwowej.

23 Po drugie, w ustawie regulującej opłatę skarbową nie znajdziemy normatywnego kryterium, które kładłoby nacisk na to, że opłata musi być świadczeniem wzajemnym i ekwiwalentnym. Innymi słowy, nie da się obronić tezy, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej nie powstaje, jeśli ustawodawca nie przewidział świadczenia wzajemnego za jej uiszczenie.

24 Po trzecie wreszcie, akurat opłata skarbowa od pełnomocnictwa czy prokury, a ściślej mówiąc od złożenia dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnictwa lub udzielenie prokury – z zasady w świetle obowiązujących przepisów nigdy nie ma charakteru wzajemnego. Nie sposób bowiem wskazać czynności, której organ albo sąd powinien dokonać w zamian za uiszczenie takiej opłaty. Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny fundamentalnie nie zgadza się z prezentowaną w skardze kasacyjnej (pkt 10, s. 4) tezą, jakoby "analizując czy dane złożenie dokumentu (...) stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (prokury) w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym, wiąże się z obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej, konieczne jest zbadanie kwestii wzajemności świadczeń". Takim twierdzeniem, niewynikającym w żaden sposób z przepisów regulujących opłatę skarbową, autor skargi kasacyjnej podważa w gruncie rzeczy zasadność poboru opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w jakimkolwiek przypadku.

25 Skarżąca twierdzi (pkt 11, s. 4-5 skargi kasacyjnej), że świadczeniem wzajemnym ze strony sądu lub organu administracji publicznej (za uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa lub prokury) jest podjęcie czynności, których celem jest potwierdzenie istnienia tego stosunku pełnomocnictwa w indywidualnej sprawie sądowej lub administracyjnej. W ujęciu Skarżącej opłatę wnosi się zatem za to, że organ lub sąd bada dokument pod kątem tego, czy stosunek pełnomocnictwa rzeczywiście istnieje. Paradoksalnie jednak, ten argument przywołany w skardze kasacyjnej wcale nie podważa zasadności pobrania opłaty skarbowej w okolicznościach analizowanej sprawy. Nie sposób przecież przyjąć, że tylko tam, gdzie w postępowaniu pełnomocnik "działa", aktywnie reprezentuje mocodawcę – sąd lub organ administracji publicznej bacznie przygląda się złożonemu dokumentowi pełnomocnictwa lub prokury, a w postępowaniu rejestrowym – że tego nie robi, czyli że w pierwszym przypadku świadczenie wzajemne jest, a drugim – że ono nie występuje.

26 Zresztą, nie jest przecież prawdą, że tam gdzie pełnomocnik "działa" w imieniu mocodawcy, organ lub sąd rutynowo podejmuje "czynności, których celem jest potwierdzenie istnienia tego stosunku pełnomocnictwa". Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jakie konkretnie czynności weryfikacyjne ma tu na myśli. Jednak, złożenie pełnomocnictwa przecież nie pociąga za sobą automatycznie konieczności podjęcia przez sąd lub organ dodatkowych (poza analizą samego pełnomocnictwa i ewentualnie umocowania mocodawcy do jego udzielenia) czynności, które mają potwierdzić, że stosunek pełnomocnictwa w istocie istnieje. Rutynowo sąd lub organ – przy braku wątpliwości – poprzestaje na analizie dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnictwa lub udzielenie prokury. Nie ma podstaw do przyjęcia, że stopień wnikliwości sądu jest inny przy badaniu dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnictwa (prokury) w postępowaniu, gdzie pełnomocnik aktywnie działa w imieniu i na rzecz mocodawcy, a inny (mniejszy) - w postępowaniu rejestrowym.

27 Autor skargi kasacyjnej buduje jednak argumentację na rzekomym przeciwieństwie występującym w sytuacjach złożenia dokumentu pełnomocnictwa "czynnego" (intensywniej badanego, jak wynika z kontekstu) oraz dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury złożonego celem dokonania stosownego wpisu w rejestrze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że w postępowaniu rejestrowym (gdzie prokurent nie "działa", nie reprezentuje czynnie mocodawcy) sąd mniejszą uwagę przywiązuje do tego, czy stosunek pełnomocnictwa albo prokury rzeczywiście istnieje (pkt 14 skargi kasacyjnej). Nie ma podstaw do twierdzenia, że w postępowaniu rejestrowym dokument stwierdzający udzielenie prokury miałby być badany pobieżniej niż dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa pełnomocnikowi aktywnie działającemu w określonym postępowaniu.

28 Słusznie też sąd pierwszej instancji zauważył, że sam ustawodawca nie uzależnił obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od celu, w jakim składany jest dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa lub prokury. Wobec powyższego cel złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia, czy istnieje obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej.

29 Reasumując, argumentacja nawiązująca do wzajemności świadczeń, budowana na rozróżnieniu stopnia zaangażowania organu albo sądu w badanie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury, nie znajduje uznania w oczach składu orzekającego.

30 W skardze kasacyjnej (pkt 15 i nast.) prezentowany jest też pogląd, że taka interpretacja art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którą opłatę tę należy uiścić również gdy w danym postępowaniu pełnomocnik (prokurent) nie działa w imieniu mocodawcy – jest sprzeczna z celem opłaty skarbowej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak, jaki jest "cel opłaty skarbowej", z którym taka interpretacja miałaby pozostawać w sprzeczności. Zarzuca, że sąd pierwszej instancji pominął wykładnię celowościową, jednak nie wskazuje, jakie argumenty natury celowościowej przemawiają za stanowiskiem popieranym przez Skarżącą.

31 Powoływane w skardze kasacyjnej orzecznictwo sądów dotyczy innego aspektu funkcjonowania opłaty skarbowej, nie mającego przełożenia na problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

32 Rację należało przyznać sądowi pierwszej instancji, że jak wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, opłacie tej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. W przepisie tym określono przedmiotowy zakres opłaty w zakresie rodzaju czynności powodującej obowiązek zapłaty opłaty skarbowej. Czynnością tą jest złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury. Nie ulega również wątpliwości, że postępowanie o wpis zmian do Krajowego Rejestru Sądowego, stanowi postępowanie sądowe. Jak wynika z art. 7 ustawy o KRS, do postępowania przed sądami rejestrowymi stosuje się przepisy Kodeksu postępowania cywilnego o postępowaniu nieprocesowym, chyba że ustawa stanowi inaczej. W zakresie postępowania zmierzającego do ujawnienia w rejestrze prokurentów ustawa o KRS nie przewiduje żadnych wyjątków, czyli zastosowanie w pełni znajdą regulacje kodeksu postępowania cywilnego o postępowaniu nieprocesowym, w szczególności przepisy Księgi drugiej Działu VI kodeksu postępowania cywilnego Postępowanie rejestrowe. Samego wpisu również dokonują sądy rejestrowe, czyli wpisanie prokurenta do rejestru uznać należy za postępowanie sądowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej.

33 Z przedstawionych wyżej powodów należało uznać, że zarzut błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej jest nieuzasadniony.

34 W tej sytuacji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania również musiały zostać uznane za nieuzasadnione. Wbrew stanowisku Skarżącej, nie doszło do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 Ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ponieważ nie miało miejsce zarzucane niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji SKO. Decyzja ta została zbadana przez sąd pierwszej instancji w pełnym zakresie, a w skardze kasacyjnej nie wskazano, jakie aspekty zostały pominięte. Konsekwencją stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego jest też stwierdzenie, że nie doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 151 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji miał bowiem pełne podstawy do oddalenia skargi, zatem nie doszło również do naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie.

35 Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.