Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2006 r., II FSK 628/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2006 r., II FSK 628/05

Tekst

TEZY

1 Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Katarzyny M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1651/04 w sprawie ze skargi Katarzyny M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Katarzyny M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 /dwieście czterdzieści/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Katarzyny P. /obecnie M./ na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2002 r. (...) w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów.

4 Przedstawiając dotychczasowy przebieg sprawy Sąd podał, iż wyrokiem z dnia 30 czerwca 2003 r. I SA/Ka 1331/02 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2002 r. (...), nie podzielając stanowiska zawartego w tej decyzji, iż kwalifikacjami wymaganymi do przyznania ulgi uczniowskiej podatnik winien legitymować się przed rozpoczęciem szkolenia uczniów.

5 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, wyrokiem z dnia 29 września 2004 r. FSK 499/04 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

6 Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni gramatycznej art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że prawodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Oznacza to, że z ulgi tej nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkołą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Wysokość ulgi została uregulowana w art. 27c ust. 6 ustawy i z treści tego przepisu nie wynika, że ustawodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik szkoląc uczniów spełniał wszystkie wymagania i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym do dzielenia z tego powodu omawianej ulgi. Warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim wymóg posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. To natomiast prowadzi do wniosku, że jej zakres był ograniczony. Preferencjami bowiem objęto tylko tych podatników, którzy mieli odpowiednie kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. W konsekwencji NSA uznał, iż powyższe kwalifikacje należało posiadać w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, zatem zaskarżony wyrok został oparty na błędnej wykładni przepisu art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając ponownie sprawę, uznał skargę podatniczki za niezasadną.

8 W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia na wstępie zaznaczył, iż stosownie do art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana w wyniku uchylenia wyroku pierwszoinstancyjnego, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związany jest zatem wykładnią NSA art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./.

9 Sąd I instancji podkreślił, iż istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy podatniczce przysługiwało prawo do tzw. ulgi uczniowskiej z tytułu szkolenia uczniów, w sytuacji kiedy w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniała ona w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów.

10 Dalej Sąd stwierdził, iż stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości. Podatniczka zawarła w 1998 r., 1999 r., 2000 r. umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego w zawodzie sprzedawcy z 14 uczennicami. Tytuł technika handlowca uzyskała dopiero 20 stycznia 2001 r. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, iż w chwili zatrudnienia uczennic, nie posiadała wymaganych przepisami kwalifikacji zawodowych. Chociaż rozpatrujący uprzednio skargę Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uznał, że art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wykluczał możliwości podziału przysługującej ulgi proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego szkolenia, co oznaczałoby, iż uzupełnienie wymaganych kwalifikacji w trakcie trwania szkolenia daje podstawę do przyznania ulgi uczniowskiej w części, tj. proporcjonalnie do okresu szkolenia uczniów przez osobę mającą kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne, to w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r. to stanowisko nie jest zgodne z treścią cyt. wyżej przepisów ustawy podatkowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów.

11 Zgodnie z art. 27c ust. 1, podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogli korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, która to ulga zwana była "ulgą uczniowską". Powołany przepis określał dwa odrębne stany faktyczne, z których wynikało prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów. W ust. 2 określono ulgę dla podatników zatrudniających pracowników w celu nauki zawodu, a w ust. 13 - za prowadzenie zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów odpowiednich szkół /praktycznej nauki zawodu/. W obu przypadkach osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, ubiegająca się o ulgę uczniowską, winna być uprawniona z mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów /art. 27c ust. 2 ustawy/. Przepisami, do których odsyła art. 27 c ust. 2 ww. ustawy są par. 7 ust. 2 pkt 2 oraz par. 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./.

12 Stosownie do treści par. 9 ust. 1 przywołanego rozporządzenia, zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy prowadzą instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którzy w myśl par. 4, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami nie stanowi podstawowego zajęcia, jednakże powinni posiadać kwalifikacje, o których mowa w par. 9 ust. 4 rozporządzenia /par. 7 ust. 2 pkt 2/. Warunek posiadania kwalifikacji zawodowych o kierunku zgodnym z nauczanym zawodem, można uznać za spełniony, jeżeli szkolenie prowadzić będzie osoba nie posiadająca kwalifikacji mistrza, ale kwalifikacje porównywalne z nim, bądź wyższe, z zastrzeżeniem jednak, iż są one zgodne z nauczanym zawodem /w rozpatrywanym przypadku z zawodem handlowca/. Porównywalne z kwalifikacjami mistrza w danym zawodzie są kwalifikacje zawodowe absolwenta technikum, liceum i szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem, że absolwent tej szkoły przepracował co najmniej dwa lata w zawodzie, którego będzie nauczać lub posiada tytuł robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie.

13 Sąd zaznaczył, że podatniczka w chwili zatrudnienia uczennic nie posiadała wymaganych przepisami kwalifikacji zawodowych, gdyż tytuł technika handlowca uzyskała dopiero 20 stycznia 2001 r., w trakcie trwania umów o naukę zawodu /tj. ok. 7 miesięcy przed zakończeniem szkolenia/.

14 Natomiast prawo do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługiwało jedynie tym podatnikom, którzy posiadali wymagane kwalifikacje od chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, co wynika z przywołanego na wstępie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r.

15 W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

16 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

17 - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy przez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazującej organom państwa prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

18 - naruszenie art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady bezpieczeństwa prawnego obywateli i zasady lojalności państwa w stosunku do obywateli - polegające na zastosowaniu odmiennej interpretacji przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. - w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu - w stosunku do tego samego podmiotu i przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym.

19 W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przypomniał, że w 1998 r. organ podatkowy wydał decyzję przyznającą podatniczce prawo do ulgi podatkowej z tyłu szkolenia uczniów oraz podkreślił, iż przepisy określające spełnienie wymogów przy ubieganiu się o ulgę nie były precyzyjne. Dlatego prawodawca przyznał urzędowi podatkowemu możliwość podjęcia we własnym zakresie wiążącej oceny, niezależnie od stanowiska MEN w tym przedmiocie, czy wykształcenie podatniczki jest wystarczające do przeprowadzania przez nią szkolenia i do ubiegania się o ulgę. Podstawowym kryterium uprawniającym do kształcenia było posiadanie przez podatnika praktyki zawodowej w zawodzie, którego miał nauczać. Wykształcenie teoretyczne zostało uznane za wystarczające, jeżeli strona ukończyła technikum albo liceum /lub wyższe/, ale powinno być uzupełnione praktyką zawodową. Urząd skarbowy, po przeprowadzeniu szczegółowej analizy dokumentacji przedstawionej przez podatniczkę w zestawieniu z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa uznał, że posiadane przez nią kwalifikacje uprawniają do otrzymania ulgi z tytułu szkolenia uczniów. Doszło wówczas do obowiązującej weryfikacji kwalifikacji podatniczki, a w konsekwencji do powstania po jej stronie prawa podmiotowego pozwalającego na planowanie w tym zakresie dalszych zamierzeń ekonomicznych.

20 Pełnomocnik strony wyraźnie zaakcentował, że organy podatkowe - przy podobnym stanie faktycznym i prawnym - zmieniły całkowicie swoje stanowisko bez szczegółowego uzasadnienia - odmawiając podatniczce prawa do wskazanej ulgi. Zaskakiwanie strony nową interpretacją przepisów i wydanie decyzji odmawiającej podatnikowi prawa do ulgi "uczniowskiej", przy założeniu, że ten sam organ takim samym stanie faktycznym i prawnym wydał decyzję przyznającą wskazaną ulgę, burzy przyjęte przez stronę założenia ekonomiczne, narażając ją tym samym na nieuzasadnione koszty, co jednoznacznie przesadza, iż orzeczenie organu podatkowego należy ocenić jako naruszające art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w stopniu rażącym.

21 Ponadto autor skargi kasacyjnej zauważył, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę /niejasność przepisów/, jak i przez organ podatkowy /niewłaściwa ich interpretacja/. Przywołał na uzasadnienie swojego stanowiska wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 1988 r. III SA 118/88, z dnia 7 czerwca 1996 r., SA/Gd 850/95.

22 W konkluzji stwierdził, że skoro w 1998 r. organ podatkowy wydał decyzję o przyznaniu skarżącej ulgi w podatku od osób fizycznych z tytułu szkolenia zawodowego uczniów, to tym samym uznał, iż spełnione zostały przez skarżącą przesłanki uprawniające i ją do nabycia ulgi.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał pogląd wyrażony w zakwestionowanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach za trafny i wniósł o oddalenie skargi.

24 Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, zatem zarzut ich naruszenia jest bezskuteczny. Dodał, że postępowanie administracyjne było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i było "merytorycznie poprawne". Zwrócił uwagę na to, że zasada pogłębiania zaufania musi być interpretowana z uwzględnieniem innych zasad, w tym art. 120 Ordynacji podatkowej, czyli zasady praworządności, ponieważ każde rozstrzygnięcie organów administracji powinno być zgodne z obowiązującym prawem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący nie oznaczył, jakie przepisy prawa materialnego lub procesowego, będące konkretyzacją art. 2 Konstytucji RP, zostały naruszone, co uniemożliwia ustosunkowanie się do tego zarzutu.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

27 W świetle art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej wymienionej jako p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenionego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.

28 Charakter skargi kasacyjnej jako środka wszczynającego kontrolę instancyjną orzeczenia sądu I instancji powoduje, iż wskazanych w niej naruszeń prawa - przywołanych w podstawach kasacyjnych - dopuścić się musi wojewódzki sąd administracyjny, bowiem jego orzeczenie podlega kontroli instancyjnej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Z tych względów formułowane zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego nie mogą dotyczyć postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć organów administracji. W tym miejscu należy podkreślić, iż sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd przepisów obowiązujących w postępowaniu przed organami administracji skutkuje jej oddaleniem /por. w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2005 r., FSK 1022/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2005 r., FSK 1341/04 - nie publ./.

29 W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor powołał się na drugą podstawę kasacyjną tj. zarzucił wyrokowi Sądu I instancji przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania procesowego.

30 Uchybienie przepisom prawa procesowego miało polegać na naruszeniu przez Sąd przepisu art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

31 Taki sposób przedstawienia zarzutu należy uznać za wadliwy.

32 Jak już na wstępie wyjaśniono - przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a nie decyzja organów podatkowych. Zatem zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowany być musi przeciwko temu wyrokowi, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. W konsekwencji tak postawiony zarzut nie mógł zostać uwzględniony, bowiem postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji zostało uregulowane wyżej wymienioną ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

33 Autor skargi kasacyjnej nie wymienił jako podstawy skargi zarzutu naruszenia prawa materialnego uregulowanego w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jednak wskazał na naruszanie przez Sąd art. 2 Konstytucji RP. Zarzut naruszenia prawa materialnego powinien zostać uzasadniony. Nie wystarczy samo powołanie przepisu w skardze kasacyjnej. Skoro w skardze kasacyjnej nie wskazano w czym miało się przejawiać naruszenie art. 2 Konstytucji, to Naczelny Sąd Administracyjny nie miał obowiązku odniesienia się do tego zarzutu /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2004 r. GSK 643/04 - nie publ./.

34 Należy w tym miejscu wyjaśnić stronie skarżącej, że kwestionowany przez nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 stycznia 2005 r. I SA/Gl 1651/04 został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji na skutek wyroku NSA z 29 września 2004 r. FSK 499/04. WSA w Gliwicach był zatem związany oceną prawną sprawy dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, który podzielając utrwaloną linie orzeczniczą /por. wyrok w sprawie FSK 446/04, czy uchwałę z 10 września 2001 r. FPS 9/01/ stwierdził, że warunki powstania prawa do skorzystania z ulgi uczniowskiej zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa i przepisów tych należy ściśle przestrzegać: preferencjami objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. NSA uznał za błędną wykładnię przepisów, z której wynikało, że "(...) uzupełnienie kwalifikacji w trakcie trwania szkolenia daje podstawę do przyznania ulgi uczniowskiej w części, tj. proporcjonalnie do okresu szkolenia uczniów przez osobę mająca kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne". Orzeczenie WSA w Gliwicach o odmiennej treści i odmiennym rozstrzygnięciu, niezależnie od wskazanych powyżej wad skargi kasacyjnej, byłoby naruszeniem art. 190 p.p.s.a.

35 Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2001 r. SA/Gd 1145/99 i z dnia 8grudnia 1999 r. SA/Sz 1175/98 - nie publ./. W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe dokładnie wyjaśniły i uzasadniły przyczyny zmiany stanowiska. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do podważenia zaufania do organu administracji.

36 Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. był zobowiązany orzec, jak w sentencji wyroku.