Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2009 r., II FSK 625/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2009 r., II FSK 625/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1040/06 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1040/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Z przedstawionego w uzasadnieniu Sądu I instancji stanu sprawy wynika, że T. i H. P. dokonali w dniu 12 lutego 2003 r. sprzedaży za kwotę 43.000 zł lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. P. 7/3, nabytego przez nich od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (AWRSP) w dniu 16 kwietnia 1998 r. W dniu 24 lutego 2003 r. podatnicy złożyli oświadczenie, iż wykorzystają (w okresie dwóch lat) środki finansowe uzyskane z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu na cele wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz złożyli deklarację PIT-23. W latach 2001-2004 małżonkowie P. remontowali budynek we wsi M., którego właścicielką była ich małoletnia córka. Stali się jego współwłaścicielami 8 stycznia 2004 r. po śmierci córki. Za wydatki, spełniające wymogi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 196 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.).mogły w ocenie organu podatkowego zostać zatem uznane tylko te, które poniesiono na remont po 8 stycznia 2004 r. Decyzją z dnia 28 grudnia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił zatem skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dokonanej w dniu 12 lutego 2003 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 1.918,60 zł.

4 W złożonym odwołaniu strona wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. stwierdziła, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego lokalu jest zwolniony z 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Lokal ten bowiem został nabyty przez podatnika jako dotychczasowego najemcę na zasadach pierwokupu od Skarbu Państwa. Ponadto strona zarzuciła, iż cały uzyskany przychód przeznaczyła na remont budynku przekazanego nieletniej córce . W piśmie z dnia 21 marca 2006 r. wskazano, że remontowany dom miał służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych całej rodziny i z tego względu nakłady poniesione na jego remont należy traktować jako nakłady na modernizację i remont lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję zauważył, że skoro małżonkowie P. przeprowadzali w latach 2001-2004 remont budynku mieszkalnego położonego we wsi M., którego właścicielami stali się dopiero od dnia 7 stycznia 2004 r., to poniesionych przed tym dniem wydatków nie można było uznać za spełniające wymogi określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził również, iż zarządzanie majątkiem dziecka nie daje rodzicom prawa własności do tego majątku. Wszystkie czynności są bowiem dokonywane na rzecz dziecka i w imieniu dziecka. Właścicielem remontowanej nieruchomości jest dziecko podatnika i w związku z tym wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na remont nieruchomości stanowiącej własność dziecka - nawet w sytuacji, gdy w remontowanym domu będą zaspokajane potrzeby mieszkaniowe całej rodziny - nie spełnia wymogów zwolnienia określonych we wskazanym wyżej przepisie.

6 Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. organ odwoławczy stwierdził, że nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z postanowieniami tego przepisu wolne z opodatkowania są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją prawa pierwokupu, stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że wynikające z przytoczonej normy prawnej uregulowanie dotyczy zupełnie innych sytuacji faktycznych, tzn. takich z którymi wiąże się powstanie przychodu w związku z wywłaszczeniem bądź skorzystaniem z prawa pierwokupu przez organy samorządowe. Organ odwoławczy wskazał, że prawo pierwokupu wykonuje wójt, burmistrz albo prezydent miasta, zatem w rozpatrywanej sprawie przepis ten nie ma zastosowania.

7 W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na naruszenie prawa materialnego, przede wszystkim art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f przez jego niezastosowanie oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy przez nieuznanie nakładów poniesionych przez skarżących na remont budynku mieszkalnego, którego właścicielką była małoletnia córka małżonków P. Ponadto zarzuciła organom podatkowym obrazę przepisów postępowania na skutek niewyjaśnienia stanu faktycznego, tzn. podstawy prawnej i faktycznej nabycia mieszkania z zasobów AWRSP oraz jego sprzedaży i wyremontowania budynku położonego we wsi M.

8 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i stwierdził że zwalnia się z opodatkowania na jego podstawie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na remont własnego budynku mieszkalnego. Tylko więc ta część wydatków, która została poniesiona przez stronę po uzyskaniu tytułu własności, czyli po dniu 8 stycznia 2004 r., mogła być zwolniona z takiego opodatkowania. Bez znaczenia dla warunków zwolnienia pozostaje fakt, że rodzice małoletniej córki przed uzyskaniem tytułu własności byli faktycznymi użytkownikami remontowanej nieruchomości. Użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. określenie "własnego" należy rozumieć jako przysługujące podatnikowi prawo własności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nigdy nie negowały faktu, iż środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na remont domu. Wydatkowanie jednak środków na remont domu nie stanowiącego własności strony nie spełnia wymogów zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f

10 Z kolei ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. WSA zauważył, że zgodnie z postanowieniami wskazanego przepisu zwolnione z opodatkowania są m.in. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów ustawy o gospodarce gruntami. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że dla zastosowania zwolnienia przychodu uzyskanego przez sprzedającego nieruchomość konieczne jest aby nabywca tej nieruchomości realizował prawo pierwokupu. W rozpatrywanej sprawie prawo pierwokupu musieliby realizować nabywcy sprzedawanego w dniu 12 lutego 2003 r. lokalu położonego w T. Natomiast fakt, że w 1998 r. małżonkowie P. nabyli tą nieruchomość korzystając z prawa pierwokupu pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. do przychodu uzyskanego z dokonanej przez nich w dniu 12 lutego 2003 r. sprzedaży.

11 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł H. P. zarzucając naruszenie:

12 1) przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowania przepisów:

13 - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. z powodu niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla ustalenia stanu faktycznego okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie,

14 - art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z określeniem wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla ustalenia stanu faktycznego okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie poprzez pominięcie, iż w przedmiotowej sprawie można zastosować art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

15 - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w związku z niezastosowaniem, pominięciem tego przepisu, poprzez zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w związku z niewyjaśnieniem wszystkich istotnych dla ustalenia stanu faktycznego okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie,

16 2) obrazę przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

17 - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a, gdyż uchylenie zaskarżonej decyzji powinno nastąpić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a z powodu obrazy przez organy podatkowe I i II instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 28 i 32 lit a), art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z niewyjaśnieniem wszystkich istotnych dla ustalenia stanu faktycznego okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie, poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sposób istotny wpływając na wynik sprawy.

18 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśnił, że organy podatkowe nie rozważyły kwestii nabycia przedmiotowego lokalu od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i tego, czy lokal ten nie wchodził w skład gospodarstwa rolnego i to niezależnie od tego, czy okoliczność taka wynikała z aktu notarialnego. Mimo podniesienia tej okoliczności w postępowaniu sądowym Sąd I instancji , choć niezwiązany granicami skargi, nie uchylił decyzji z uwagi na to naruszenie.

19 W piśmie z dnia 10 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

22 Strona oparła ją na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania , dopiero bowiem stwierdzenie, że stan sprawy, stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia jest zgodny z rzeczywistym pozwala na ocenę prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

23 W tym zakresie strona skarżąca podniosła naruszenie art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepisy te są w istocie przepisami ustrojowymi, określają właściwość sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym sprawują one kontrolę działania administracji publicznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 p.p.s.a. nie rozwinięto tego zarzutu i nie wskazano, na czym polegało niezgodne z tymi przepisami zachowanie Sądu. Zauważyć należy, że Sąd ten dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, stosując kryterium ustawowe tej kontroli i środek przewidziany ustawą jako wynik tej kontroli. Strona powiązała naruszenie tych przepisów z zarzutem zastosowania niewłaściwego środka kontroli. Wskazać jednak należy, że nawet błędne uznanie przez sąd, iż nie zachodzą podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. nie stanowi naruszenia art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 p.p.s.a.

24 W tym przypadku zresztą Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Zauważyć bowiem należy, iż przedmiotem postępowania było zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości i spełnienie przez podatników warunków do uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. Zakres postępowania dowodowego wynikał więc w tym przypadku z art. 10 ust. 1 pkt 8 l i art. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.o.f. Stronie skarżącej zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. Skorzystała ona z tej możliwości, zgłaszając zarzut skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Wyjaśniono zatem i kwestie związane ze spełnieniem wymogów dających uprawnienie do skorzystania z niej. Na żadnym etapie postępowania nie podnoszono związku sprzedaży lokalu mieszkalnego ze sprzedażą gospodarstwa rolnego. Powiązanie lokalu z gospodarstwem nie wynikało zresztą ani z aktu notarialnego sprzedaży mieszkania, ani z wcześniejszego aktu notarialnego z dnia 16 kwietnia 1998 r., na podstawie którego małżonkowie P. nabyli lokal od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Jedynym gruntem, o jaki mowa w tym akcie notarialnym jest grunt związany z budynkiem mieszkalnym. Organy podatkowe nie miały zatem obowiązku badania tej kwestii. Art. 122 O.p. nie nakłada bowiem na nie obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, w tym zwłaszcza dowodów na okoliczności, które w świetle normy, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie nie są prawnie znaczące ( nie wynikają z hipotezy tej normy, por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 79/04, opubl. w Rzeczpospolitej z 2004 r., nr 121,s. C2 i w Lex Polonica pod nr 366822). Podnieść ponadto należy, że ani w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, ani obecnie w skardze kasacyjnej strona nawet nie twierdzi, że sporny lokal był częścią gospodarstwa rolnego. Wysuwa tylko hipotezę, że gdyby tak było, to należałoby rozważyć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Z tych względów uznać należy, iż organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego w celu sprawdzenia, czy lokal mieszkalny był częścią gospodarstwa rolnego, skoro żaden z dowodów nie dawał podstaw nawet do podejrzeń co do takiego stanu rzeczy, a strona w toku postępowania nie podnosiła takiego zarzutu. Nie uchylając decyzji z tej przyczyny Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchybił zatem art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a., zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka on bowiem na podstawie akt sprawy i ocenia legalność decyzji na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jej wydawania. Nowe fakty lub dowody mógłby uwzględnić tylko wówczas, gdyby istniały on w dacie wydawania decyzji, a ich pominięcie wynikałoby z naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 358/07, opubl. w Lex pod nr 372562). Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

25 Uznanie za bezzasadny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 124 i 187 § 1 O.p. skutkuje uznaniem stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku za wiążący dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tak ustalonym stanie faktycznym nie było zaś podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., nie było bowiem dowodu, że skarżący sprzedali nieruchomość wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego. Nie doszło też do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 a) u.p.d.o.f. Co do tego ostatniego przepisu strona nie podała nawet- wbrew wymogom wynikającym z art. 176 p.p.s.a- uzasadnienia, w jaki sposób dojść miałoby do jego naruszenia.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał także-jak wynika z wcześniejszych rozważań - podstaw do zastosowania środka ,o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

27 Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

28 O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy ( art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c , § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu( Dz.U.Nr 163,poz. 1349 ze zm.).

29 Działającemu z urzędu pełnomocnikowi strony skarżącej nie przyznano wynagrodzenia, o którym mowa w art. 250 p.p.s.a., nie złożył on bowiem oświadczenia, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy pranej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 213,poz. 2075 ze zm.). .