Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2013 r., II FSK 62/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2013 r., II FSK 62/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 409/11 w sprawie ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adwokata Kr. D. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 lutego 2011 r. Nr Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 października 2010 r. odmawiające wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę.

3 W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że M. T. (skarżąca) wraz z mężem C. T. w dniu 17 września 2010 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o uzyskanych w 2009 r. dochodach i przychodach, celem uzyskania stypendium studenckiego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 17 września 2010 r. wydał stosowne zaświadczenie, w którym przyjął wielkości wykazane w złożonym przez małżonków w dniu 26 lutego 2010 r. zeznaniu podatkowym PIT-37. Skarżąca pismem z dnia 1 października 2010 r. złożyła wniosek o zmianę zaświadczenia o dochodach, twierdząc, że dane dotyczące wielkości składek z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego nie są zgodne z rzeczywistością, gdyż kwota ta powinna być wyższa. Podniosła także, że dane przekazywane elektronicznie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych są nierzetelne i nie zgadzają się ze stanem faktycznym. W związku z tym, podatniczka wniosła o zmianę zaświadczenia w oparciu o "pisemne dane uzyskane od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S.".

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się, w trybie art. 82 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. Inspektorat w P. o informację o wysokości pobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne podatniczki za 2009 r. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 października 2010 r. wynika, że składka na ubezpieczenie zdrowotne został pobrana w wysokości 550,78 zł jednakże do odliczenia od podatku skarżącej przypada jedynie kwota 478,36 zł.

5 W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 306c O.p. postanowieniem z dnia 29 października 2010 r. odmówił skarżącej wydania zaświadczenia o treści przez nią żądanej. Powołując się na przepis art. 27b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), wskazał, że kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki, zatem - według tego organu - kwoty podane w zaświadczeniu z dnia 17 września 2010 r. o wysokości dochodu uzyskanego przez podatniczkę w 2009 r. są prawidłowe i nie ma podstaw prawnych do ich zmiany.

6 W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że podatniczka nie zgodziła się z ww. rozstrzygnięciem i w dniu 26 listopada 2010 r. wniosła na nie zażalenie podnosząc, że informacja otrzymana z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zawiera kwotę odliczonych składek, natomiast dla ustalenia prawidłowej wysokości dochodu istotna jest kwota pobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Według niej, sprecyzowana kwota 7,75% podstawy wymiaru składki wpisywanej do zeznania podatkowego dotyczy jedynie wymiaru odliczenia tej składki w wysokości właśnie nie przekraczającej 7,75%, a nie faktycznie pobranej składki. Do zażalenia podatniczka załączyła także pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. z dnia 10 czerwca 2010 r. informujące o wypłaconych świadczeniach za 2006 i 2008 rok.

7 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do metody obliczenia wysokości dochodu uzyskanego przez podatniczkę, wskazanego w zaświadczeniu z dnia 17 września 2010 r., wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy - na podstawie przepisu art. 306a § 1 O.p. wydał podatniczce w dniu 17 września 2010 r. zaświadczenie o wysokości dochodu uzyskanego w roku kalendarzowym, poprzedzającym okres zasiłkowy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wskazując w nim, m.in. wynikającą z zeznania podatkowego za 2009 r. PIT-37, kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 478,36 zł. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że składka na ubezpieczenie zdrowotne dotycząca podatniczki została pobrana w kwocie 550,78 zł, natomiast do odliczenia od podatku przysługuje kwota 478,36 zł, czyli taka sama, jaką organ wskazał w wydanym w dniu 17 września 2010 r. zaświadczeniu. Zatem, według Dyrektora Izby Skarbowej, zażalenie podatniczki jest nieuzasadnione, bowiem organ podatkowy I instancji w sposób właściwy i zgodny z przepisami prawa podatkowego w wydanym zaświadczeniu podał kwotę osiągniętego przez nią dochodu, w tym właściwą kwotę składek z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego, wykazaną w złożonym za rok podatkowy 2009 zeznaniu podatkowym PIT-37 jak i potwierdzoną także przez ZUS.

8 Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wykazane w zeznaniu rocznym kwoty odliczeń od dochodu czy podatku muszą być wykazane w kwotach, przyjętych przez ustawodawcę i wskazał treść art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że załączone do zażalenia pismo z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z wykazem wypłaconych świadczeń za 2006 i 2008 rok wraz z kwotami pobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne nie ma związku ze sprawą, gdyż zaskarżone postanowienie dotyczy roku 2009.

9 Podatniczka zaskarżyła powyższe postanowienie skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając, że nie odnosi się ono do sedna sprawy, tj. nie zawiera informacji o faktycznie pobranych składkach na ubezpieczenie zdrowotne przez ZUS w kwocie 550,78 zł, lecz wskazuje kwotę podlegającą odliczeniu od podatku, o co nie zwracała się.

10 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., sygn.akt I SA/Sz 409/11, oddalił skargę.

12 Na wstępie Sąd wyjaśnił, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo, na gruncie przepisów art. 306a, art. 306b i art. 306c O.p. organ podatkowy odmówił skarżącej postanowieniem z dnia 29 października 2010 r. wydania zaświadczenia o wysokości dochodu uzyskanego przez nią w 2009 r. w wysokości przez nią żądanej. Odnosząc się do treści powyższych uregulowań wyjaśnił, że wynika zaświadczenie wydaje organ podatkowy podatnikowi, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga ustawa. Ponadto, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Jeżeli więc organ posiada wskazane dokumenty lub dane, z których wynikają określone fakty lub stany prawne osoby ubiegającej się, wówczas nie może odmówić wydania zaświadczenia. Jeśli natomiast z posiadanych przez organ dokumentów fakty takie lub stany prawne nie wynikają, wówczas - wobec braku obowiązku - może on wydania zaświadczenia odmówić (w formie postanowienia). Może też podjąć postępowanie i ustalić określone fakty lub stan prawny, co jednak pozostawione jest uznaniu organu.

13 Nie ulega również wątpliwości, że skarżąca ubiegała się w sprawie o wydanie zaświadczenia o treści przez nią żądanej w celach stypendialnych (stypendium studenckie dla syna), ustalane zgodnie z przepisem art. 179 ust. 5 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j.: Dz. U. z 2005 r. 164, poz. 1365 ze zm.). W przepisie art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 992 ze zm.) ustawodawca przewidział, że wnioskodawca ubiegający się oświadczenie rodzinne do wniosku powinien dołączyć zaświadczenia o dochodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych każdego członka rodziny, wydane przez właściwy urząd skarbowy, zawierające informacje, m.in. o wysokości składek na ubezpieczenie zdrowotne odliczonych od podatku (według stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania w sprawie postanowienia przez organ I instancji oraz na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, który uległ zmianie z dniem 1 lipca 2011 r. - Dz. U. Nr 106, poz. 622, art. 52). Ponadto, w przepisie art. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o dochodzie, oznacza to - po odliczeniu kwot alimentów świadczonych na rzecz innych osób - przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszone o koszty uzyskania przychodu, należny podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenia społeczne niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne.

14 Odnosząc się do treści powyższych przepisów Sąd podkreślił, że organ podatkowy I instancji prawidłowo odmówił skarżącej wydania zaświadczenia o treści żądanej przez nią, tj. potwierdzającego, że łączna wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne powinna obejmować składki pobrane przez ZUS, a nie odliczone przez skarżącą od podatku w 2009 r., skoro ww. przepis jasno określa, iż w zaświadczeniu dla celów stypendialnych organ podatkowy zobowiązany jest wykazać łączną wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne odliczonych od podatku, a nie rzeczywiście pobranych przez ZUS. Powyższa regulacja pozostaje także w korelacji z przywołanym w zaskarżonym postanowieniu przez organ odwoławczy przepisem art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f.

15 Skarżąca - działająca przez pełnomocnika – wniosła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

16 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

17 1) art. 306 a § 3 O.p. poprzez uznanie, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania,

18 2) art. 306 a § 4 O.p. poprzez jego pominięcie i nieuwzględnienie zasady, że zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy,

19 3) art.306 b § 1 O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do jego naruszenia mimo, że organy w treści zaświadczenia nie potwierdziły faktów i stanu prawnego, który wynikał z prowadzonych przez organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu,

20 4) art. 306 c O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do jego naruszenia mimo, że organy wydały zaświadczenie w sposób niezgodny z zakresem żądania strony skarżącej,

21 5) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

25 Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy art. 306 a § 1 i 3, art. 306 b § 1, art. 306 c i art. 121 § 1 O.p. są przepisami prawa procesowego a nie jak wywiódł autor skargi kasacyjnej – przepisami prawa materialnego.

26 Przechodząc zaś do meritum sprawy należy wskazać, że uregulowane w Dziale VIII a Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawach wydania zaświadczeń stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczeniem organ potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych danych (ewidencji, rejestrów i innych danych).

27 W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno – techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego.

28 To, że art. 306 a § 2 O.p. sformułowany jest w sposób kategoryczny – "zaświadczenie wydaje się" nie oznacza, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. O tym, kiedy organ zobligowany jest dokonać urzędowego poświadczenia rozstrzyga art. 306 b § 1 O.p.

29 Istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306 b § 2 O.p., sprowadza się jedynie do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Organ nie ma zaś kompetencji do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Tym samym do postępowania wyjaśniającego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej. A contrario, w sytuacji gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia nie znajdują się w dyspozycji organu, który zaświadczenie to ma wydać, bądź też, gdy stwierdzony zostanie brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, organ odmawia wydania zaświadczenia, podstawę do czego stanowi przepis art. 306 c in fine Ordynacji podatkowej. Zaświadczenie stanowi bowiem wynikający z dokumentacji jaką dysponuje akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a zatem organ nie może w sposób arbitralny przesądzać o kwestiach wątpliwych, nieznanych mu z własnych danych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn.akt I GSK 94/08).

30 Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, iż organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącej wydania zaświadczenia o żądanej przez nią treści a mianowicie potwierdzającego łączną wysokość składek na ubezpieczenie społeczne pobraną przez ZUS, a nie odliczone przez skarżącą od podatku w 2009 r.

31 Ponadto wskazać należy, że w sposób klarowny wyjaśniono skarżącej, że w myśl art. 27 b ust.2 u.p.d.o.f., kwota składek na ubezpieczenie zdrowotne, o którą pomniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru składki. Czym innym jest rzeczywista łączna wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne pobrana przez ZUS a zupełnie czyn innym łączna wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne odliczona od podatku w myśl art. 27 b ust. 2 u.p.d.o.f. Organ podatkowy może poświadczyć (zaświadczeniem) jedynie fakt łącznej wysokości składek na ubezpieczenie zdrowotne odliczone od podatku.

32 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.