Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2024 r., II FSK 614/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2024 r., II FSK 614/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1103/20 w sprawie ze skargi R.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 września 2020 r., nr 2201-IOD-2.4132.17.2020.5 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1103/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę R. O. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 29 września 2020 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem

3 (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA

5 do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

6 A. Prawa materialnego, tj.:

7 1) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: "Karta praw podstawowych" lub "KPP") w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu

8 o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji poprzez uznanie, iż nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, pomimo iż wskazują na wartości, których poszanowanie jest wymagane w toku interpretacji i stosowania prawa, ponadto zarówno organ odwoławczy jak i sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu naruszył wynikające z nich zasady, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka

9 i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku (jednostki pływającej) wyłącznie w oparciu o bezpodstawna urzędnicza interpretacje wykreowana bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy

10 o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwana pułapkę interpretacyjna, która wynika z pułapki normatywnej;

11 2) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 19 TUE w zw. z art. 6, art. 13

12 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez stwierdzenie, że prawa podatnika

13 do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania

14 w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta zostały zagwarantowane, mimo stronniczego podejścia organu, kontynuowanego przez sąd, mającego na celu jedynie fiskalną korzyść Skarbu Państwa;

15 3) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 47 KPP w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej,

16 a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju i międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady UE oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

17 4) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 41 KPP w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających

18 na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym, a także profiskalnym podejściu do sprawy;

19 5) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 26, art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie postanowień ww. umowy w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących m.in. transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy), uznanie, iż definicja zawarta

20 w Konwencji nie może być rozstrzygająca, przez co arbitralne tworzenie przez sąd definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

21 6) art. 151 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (We) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż nie znajduje zastosowania, mimo iż wskazuje wprost jakie kryteria powinien spełniać statek towarowy, a mianowicie statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głownie do przewozu ładunków - other cargo skip przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo skip został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

22 7) art. 151 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 tejże Konwencji w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

23 8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do sytuacji podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez nie zastosowanie się przez organ

24 do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów KPP, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

25 i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

26 9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. zw. dalej "updof") poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

27 10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

28 i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu

29 i od zysków majątkowych, podpisania w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840; dalej jako "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi

30 na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

31 11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 updof poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie.

32 B. Prawa procesowego, tj.:

33 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku;

34 2) art. 151 ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") w zw. z art. 4a updof

35 w zw. z art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez utrzymanie w mocy przez WSA decyzji DIAS wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

36 3) art. 151 ppsa w zw. z art. 235, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 Op poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i jego niewłaściwą ocenę oraz brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej wyrokiem WSA;

37 4) art. 151 ppsa w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 Op poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii;

38 5) art. 151 ppsa w zw. z art. 235 i art. 121 § 1 Op poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności i stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;

39 6) art 151 ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 187 § 1 Op poprzez przerzut dowodu

40 na skarżącego.

41 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

42 2.3. Pismem z 22 stycznia 2024 r. (zatytułowanym "Uzupełnienie zarzutów skargi kasacyjnej") pełnomocnik skarżącego powołując się na art. 174 pkt 1 ppsa zarzucił dodatkowo naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 22 § 2a Op poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie oraz uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez stronę przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, tym samym – w ocenie skarżącego – organ wydał decyzję

43 w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika

44 na przyszłość, co "bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego".

45 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

46 3.1. Zaznaczyć na wstępie należy, że stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (której przesłanki określa art. 183 § 2 ppsa). Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 zdanie drugie ppsa). Zakres rozpoznania sprawy przez NSA (poza nieważnością postępowania) jest wyznaczany podstawami skargi kasacyjnej, czyli zarzutami dotyczącymi naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego jak też procesowego. Omawiany przepis uznając za dopuszczalne jedynie przytaczanie przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych jest powszechnie rozumiany

47 w taki sposób, że nie jest dopuszczalne poszerzanie podstaw kasacyjnych. Zatem przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych – jeżeli zostały sformułowane już w skardze kasacyjnej – jest dopuszczalne praktycznie w każdym czasie przed wydaniem wyroku. Inaczej przedstawia się sytuacja w przypadku podstaw skargi kasacyjnej, które jako jeden z istotnych jej elementów winny być zgłoszone w terminie właściwym dla wniesienia skargi kasacyjnej określonym w art. 177 § 1 ppsa, tj. na 30 dni od dnia doręczenia orzeczenia wraz z uzasadnieniem. Oznacza to, że zgłoszenie podstaw kasacyjnych, których miejsce jest w skardze kasacyjnej, z przekroczeniem omawianego terminu nie jest dopuszczalne (tak np. NSA w wyroku z 17 lipca 2012 r.,

48 I GSK 1398/11). Nie ma zatem przeszkód prawnych do uznania, że kilka pism

49 (np. jedno zatytułowane "skarga kasacyjna", a drugie "uzupełnienie skargi kasacyjnej") stanowi łącznie jedną skargę kasacyjną, jednak pod warunkiem, że wniesione zostały

50 w terminie. W świetle powyższych rozważań za spóźnione, a przez to za bezskuteczne, należało uznać rozszerzenie podstaw kasacyjnych o zarzut naruszenia art. 22 § 2a Op w piśmie procesowym z 22 stycznia 2024 r. Analiza zarzutów stanowiących podstawy skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA z 3 marca 2021 r. (I SA/Gd 1103/20)

51 w przewidzianym dla tej czynności terminie (27 kwietnia 2021 r.) prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia art. 22 § 2a Op nie został sformułowany w podstawach skargi kasacyjnej. Zatem zarzut naruszenia art. 22 § 2a Op należy traktować jako spóźnione,

52 a przez to niedopuszczalne, rozszerzenia podstaw skargi kasacyjnej. Tym samym ów zarzut należało pominąć w dalszych rozważaniach.

53 3.2. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zaliczanych do jej podstaw w rozumieniu przepisów art. 183 § 1 i art. 177 § 1 ppsa. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 23 listopada 2022 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2303/20. Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w ww. wyroku i posłuży się nią

54 w niezbędnym zakresie. Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że podstawą prawną do wydania zaskarżonej

55 do WSA decyzji był art. 22 § 2a Op. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana

56 z naruszeniem tego przepisu. W tym stanie rzeczy skuteczne zakwestionowanie prawidłowości oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku wymagało podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 22 § 2a Op.

57 3.3. Analiza sformalizowanego pisma procesowego pełnomocnika jakim jest skarga kasacyjna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazuje, że jej autor upatruje skuteczność tego środka odwoławczego w ilości sformułowanych zarzutów oraz ilości aktów prawnych, wymienionych jako naruszone. W postępowaniu, którego przedmiotem jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pełnomocnik skarżącego wymienił następujące akty prawne, jako naruszone przez WSA:

58 - Konstytucję RP,

59 - Traktat o Unii Europejskiej,

60 - Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej,

61 - Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności,

62 - Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej,

63 - Konwencje: SOLAS, MEPC,

64 - Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach,

65 - Konwencję zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

66 i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r.

67 - ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

68 - ustawę – Ordynacja podatkowa.

69 W przypadku przepisów Ordynacji podatkowej wymienił następujące przepisy: art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 235.

70 W skardze kasacyjnej nie został jednak sformułowany zarzut podstawowy, tj. związany z naruszeniem art. 22 § 2a Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni,

71 że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten wskazuje zatem na przesłankę, spełnienie której powoduje, że organ podatkowy ogranicza pobór zaliczek na podatek. Brak jego wskazania w skardze kasacyjnej powoduje, że jest ona niezasadna. Zawarto w niej szereg zarzutów i powołano wielokrotnie wymienione wyżej akty prawne. Konfrontacja zarzutów skargi kasacyjnej z treścią cytowanego przepisu art. 22 § 2a Op świadczy o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania. Mogłyby ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich

72 w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest nieuzasadnione, gdyż rozstrzygnięcie dotyczące tego przedmiotu nie przesądza

73 o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie.

74 W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Op organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby

75 do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumpcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Podatnik składając wniosek w trybie art. 22 § 2a Op inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie

76 w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem sporu podatnik zainicjował postępowanie dowodowe, co spowodowało konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego, jego oceny i wykładni przepisów umowy międzynarodowej w kontekście polskiej ustawy podatkowej. W tej sytuacji organ był uprawniony do uznania, że nie została spełniona przesłanka z art. 22 § 2a Op. Naczelny Sąd Administracyjny uznał nadto, że szczegółowe ustosunkowywanie się przez organy podatkowe, a następnie przez WSA do wszystkich formułowanych zarzutów nie było w tej sprawie konieczne. Należy jednak pozytywnie ocenić postępowanie organów podatkowych (i WSA), które

77 w sposób szczegółowy odniosły się do podnoszonej przez skarżącego argumentacji zawartej w składanych pismach procesowych.

78 3.4. Pełnomocnik skarżącego formułuje w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego. Zaprzecza tym samym istocie postępowania

79 dotyczącego ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Należy powtórzyć, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a Op nie może, a do tego zmierza argumentacja skarżącego, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu

80 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro skarżący nie zakwestionował skutecznie, tj. w terminie zakreślonym w art. 177 § 1 ppsa przewidzianym dla podstaw skargi kasacyjnej, przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji DIAS, a także podstawę rozważań WSA, to uprawnione jest stwierdzenie, że tym samym skargę kasacyjną uznać należało za niezasadną. Brak jest zatem podstaw do pogłębionego ustosunkowywania się przez NSA do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż z powołanych powyżej względów należało je uznać za niezasadne. Dodać warto,

81 że multiplikacja zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej nie wzmacnia ich skuteczności, jeżeli są one oderwane od przedmiotu danej sprawy i nie zostały należycie uzasadnione (w sposób spójny i logiczny, uwzględniający przedmiot sprawy).

82 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1

83 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym

84 § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.

85 z 2018 r., poz. 265) oraz uwzględniając wynik sprawy.