Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2008 r., II FSK 610/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2008 r., II FSK 610/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA: Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del.: Jadwiga Danuta Mróz (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 760/05 w sprawie ze skargi B. i J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2005 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 W toku prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania podatkowego stwierdzono, że J. C. (Skarżący), za rok 2000 zadeklarował dochód do opodatkowania niższy od faktycznie osiągniętego i wykazał podatek niższy od należnego o kwotę 32.988,00zł., a za rok 2001 zadeklarował dochód do opodatkowania niższy od faktycznie osiągniętego i wykazał podatek niższy od należnego o kwotę 12.185,60zł.

3 Stwierdzono, że Skarżącemu nie przysługiwało odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na budowę budynku wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 z późn.zm, zwana dalej u.p.d.o.f.) według stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego.

4 W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. dwoma decyzjami z dnia 14 grudnia 2004r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. oraz za 2001r.

5 W odwołaniach wniesionych od powyższych decyzji zarzucono dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem poprzez przyjęcie, że prowadzony przez Skarżącego proces budowlany nie był budową budynku mieszkalnego oraz naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że nie stanowi on podstawy dla odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę przez podatnika w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym.

6 Zarzucono, że organ podatkowy dokonując ustaleń faktycznych i określając proces inwestycyjny, z którym związane były kwestionowane odliczenia wydatków pominął najistotniejszy element, tj. okoliczność, że do uzyskania w 2001r. pozwolenia na użytkowanie, budynek nie był nigdy wcześniej "budynkiem" w rozumieniu prawa budowlanego. Podniesiono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy przesądził jednoznacznie, że do daty uzyskania zezwolenia na użytkowanie Skarżący prowadził budowę nowego obiektu budowlanego, który na podstawie cech wynikających z tych dokumentów odpowiadał również definicji budynku wielomieszkaniowego.

7 Po rozpatrzeniu zarzutów odwołań decyzjami z dnia 18 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu decyzji wskazano art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podkreślono, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w zeznaniu podatkowym Skarżący bezprawnie odliczyli od podstawy opodatkowania poniesione wydatki.

8 W skargach wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. Skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniach.

9 Odnosząc się do uzasadnienia decyzji organu podatkowego drugiej instancji Skarżący wskazał art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i stwierdził, że z jego treści nie wynika, że dotyczy on wydatków ponoszonych poza działalnością gospodarczą podatnika. Wskazał, że bez znaczenia, biorąc pod uwagę brzmienie i cel art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. była okoliczność, że budynek, w którym znajdowały się mieszkania z przeznaczeniem na wynajem pełnił również inne funkcje.

10 W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn.akt. I SA/Kr 760/05 oddalił skargi.

12 Za nietrafne Sąd uznał zarzuty skarg, że w spornych sprawach organy naruszyły przepisy prawa materialnego. Sąd wskazał, że z samego faktu uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym znajdowało się osiem przeznaczonych w całości pod wynajem lokali mieszkalnych nie wynika, że w ten sposób spełniony został warunek umożliwiający odliczenie kwot wydatkowanych.

13 Sąd stwierdził także, że organ nie naruszył przepisów prawa uznając, iż zasady klasyfikacji obiektów budowlanych regulują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz.1316) i podkreślił, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

14 Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą jego wykładnię i przyjęcie, że w ustalonym przez Sąd stanie faktycznym podatnik nie miał prawa do skorzystania z odliczania wydatków poniesionych w związku z opisaną w zaskarżonych decyzjach organu podatkowego oraz w wyroku inwestycją w jakiejkolwiek części, ponieważ inwestycja ta nie była budową w rozumieniu w/w przepisu. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie bezpodstawnie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

15 Wskazując powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skarg zgodnie z ich wnioskami.

16 Zdaniem strony skarżącej art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. skierowany był w szczególności do osób prowadzących działalność gospodarczą, czyli przedsiębiorców budowlanych i trudniących się działalnością developerską.

17 Zdaniem Skarżącego niesłusznym jest również zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisów rozporządzenia RM z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanego w niej zarzutu naruszenia dwóch przepisów prawa materialnego (w jednym przypadku – przez błędną wykładnię, w drugim zaś – przez "bezpodstawne" zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego), trzeba podkreślić, że zdają się one całkowicie abstrahować od nie budzącej żadnych wątpliwości, jednej okoliczności. Jest mianowicie rzeczą bezsporną, że wydając zakwestionowane decyzje, organy podatkowe uwzględniły treść i istotę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji zmieniającej pozwolenie budowlane. Jak wynika z analizy akt sprawy, wyciągnęły one poprawne wnioski z faktu zmiany wspomnianego pozwolenia w ten sposób, iż przyznano wnioskodawcy uprawnienie do "rozbudowy i adaptacji". Tak określony zakres uprawnienia wyklucza możliwość przyjęcia, że w rozpatrywanej sytuacji zostały spełnione przesłanki z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie można bowiem przyjąć, że podatnik poniósł wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Istnieje niewątpliwie zasadnicza różnica między budową domu spełniającego wymagania określone w powołanym uprzednio przepisie ustawowym, a jego rozbudową i adaptacją. Trzeba jednocześnie zgodzić się z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, iż ukształtowane przepisami prawa podatkowego wyjątki od zasady nie podlegają wykładni rozszerzającej. Zabieg taki przeczyłby bowiem konstytucyjnym zasadom równości i powszechności opodatkowania, a więc podważałby zasadnicze założenia systemu prawa w demokratycznym państwie. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi też dostatecznych podstaw do tego, żeby samą decyzję zmieniającą pozwolenie budowlane poddawać jakimś zabiegom interpretacji zmierzającym do ustalenie jej rzeczywistego sensu i istoty. Decyzja ta jest jasna i zrozumiała, wobec czego nie można doszukiwać się jej ukrytego znaczenia, wywodząc w konsekwencji, że pojęcie budowy w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje także przypadek rozbudowy i adaptacji pomieszczeń znajdującym się w budynku, którego dotyczyło ściśle określone co do przedmiotu pozwolenie budowlane.

21 Nie budzi również zastrzeżeń argumentacja sądu administracyjnego pierwszej instancji odnosząca się do pojęć "budowa" i "rozbudowa" budynku. Jak stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyby ustawodawca chciał by słowo "budowa" obejmowało swym zakresem znaczeniowym także "przebudowę", to niewątpliwie nie użyłby go do sytuacji faktyczno - prawnej objętej zakresem art. 27 a ust.1 pkt 1 lit. f) u.p.d.o.f. Tymczasem wyraźnie rozróżnia on te dwa pojęcia posługując się nimi w przepisach dotyczących ulg budowlanych. Co więcej – zdaniem Sądu – nie określiłby w art. 27 a ust 1 pkt 1 lit. e) sytuacji polegającej na rozbudowie budynku, bo przecież byłaby objęta zakresem art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b) – tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1914/04 publ. ONSAiWSA 2006/3/92; także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 1999 r. sygn. akt. I SA/Wr 1009/98, LEX 39748. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że znaczenie pojęć "budować" oraz "rozbudować" i zbliżonego do niego pojęcia "przebudować", należy ustalić, wobec braku tych pojęć w ustawie, w oparciu o jego treść w języku potocznym. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 213 i t. II, s. 955) to dwa pojęcia o różnej treści: "budować" to znaczy wznosić budowlę, jej części lub zespoły, a "przebudować" oznacza "dokonać gruntownej zmiany w jakiejś budowli", ale i "zmiany istniejącego stanu rzeczy na inny", "ulepszenie, poprawienie czegoś". Oznacza to, że wyrażenie "przebudować" jest wyrażeniem wieloznacznym i obejmuje swoim zakresem każdą zmianę istniejącego stanu rzeczy, a więc nie tylko zmianę gruntowną. W konsekwencji więc wyrażenie "budować" nie może znaczyć wznoszenia części budowli, w tym także z wykorzystaniem dotychczas istniejącej budowli. Skoro ustawodawca powiązał ulgę budowlaną z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. tylko z tym pojęciem, to niedopuszczalne jest rozciągnięcie zakresu odnoszącego się do niej przepisu na inną sytuację faktyczną.

22 W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

23 O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.