Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2006 r., II FSK 601/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2006 r., II FSK 601/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Kazimiera Sobocińska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 440/04 w sprawie ze skargi Zbigniewa R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r. oddalił skargę Zbigniewa R. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 lipca 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

3 Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy wynika, że podstawą określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z zeznania rocznego było stwierdzenie nieprawidłowości w samoobliczeniu podatku, z których sporne pozostały dwie pozycje.

4 Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej "W. G., K. P., Z. R.", w której podatnik uczestniczył, całości wstępnej opłaty leasingowej w kwocie 301.264 zł. Umowa leasingu operacyjnego zawarta w dniu 3 czerwca 1998 r. z (...) Towarzystwem Leasingowym, przedmiotem której była nieruchomość położona przy ul. T. 32, zawarta została na okres 96 miesięcy, lecz została rozwiązana po 39 miesiącach.

5 Wstępna opłata leasingowa /czynsz inicjalny/ jest niewątpliwie wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, jednakże w świetle art. 22 ust. 5 i art. 24 ust. 1 tej ustawy oraz przepisów ustawy o rachunkowości nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, lecz w odpowiedniej proporcji z przyporządkowaniem do poszczególnych miesięcy trwania umowy i wykorzystywania przedmiotu leasingu tj. w wysokości 1/96 za każdy miesiąc.

6 Akceptując powyższe stanowisko organów podatkowych Sąd I instancji podkreślił, że opłata wstępna stanowi integralną część opłat z tytułu zawartej umowy leasingu, dotyczy zatem całej wartości i okresu wskazanego w umowie; poniesiony wydatek miał na celu zwiększanie przychodów spółki nie tylko w 1998 r., ale również w kolejnych latach trwania leasingu /część opłaty wstępnej - zaznaczył Sąd - przypadająca na okres po rozwiązaniu umowy, w ogóle nie będzie miała związku z przychodem, więc nie będzie kosztem/. Sąd I instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003 r. I SA/Lu 710/02, w którym wyrażono pogląd, że czynszów inicjalnych nie można jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym je poniesiono.

7 Co do opłaty manipulacyjnej, która w całości została uznana za koszt podatkowy w 1998 r., Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, iż stanowi ona koszt określonych czynności administracyjnych i, w przeciwieństwie do czynszu inicjalnego, nie zawiera ona części wartości leasingowanej nieruchomości, jest opłatą innego rodzaju nieporównywalną do czynszu inicjalnego.

8 Kolejnym zagadnieniem była ulga podatkowa z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej w skrócie: u.p.d.o.f./.

9 Organ podatkowy odwoławczy uznał prawo podatnika do odliczenia całości udokumentowanych wydatków poniesionych w 1998 r. na cele określone w ww. przepisie w łącznej kwocie 228.490,44 zł przy ustaleniu, że limit odliczeń z tego tytułu wynosił 609.000 zł /6 lokali na wynajem x 101.500 zł/. Podatnik wprawdzie deklarował, że zamierza budować budynek mieszkalny, wielorodzinny z 20-toma lokalami mieszkalnymi pod wynajem, jednakże z decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 31 stycznia 2000 r. wynika, że w budynku przy ul. D. 9 przewidziano pod wynajem 6 lokali mieszkalnych. Przyjęcie do użytkowania tego budynku nastąpiło decyzją z dnia 4 października 2002 r. Dalsze wydatki ponoszone po tym dniu na rozbudowę tego budynku z dalszymi lokalami mieszkalnymi pod wynajem, w ocenie organów podatkowych zaakceptowanej przez Sąd I instancji, nie są objęte omawianą ulgą podatkową, ponieważ ulga ta została zlikwidowana z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/, zaś przewidziane w art. 7 ust. 13 tej ustawy prawo do kontynuacji ulgi podatnikowi nie przysługuje bowiem zakończenie budowy przedmiotowego budynku nastąpiło 4 października 2002 r. natomiast dalsza rozbudowa odbywa się w oparciu o pozwolenie na budowę z dnia 26 czerwca 2002 r., gdy omawiana ulga już nie obowiązywała.

10 Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł podatnik domagając się jego uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania. Za podstawę skargi powołano:

11 1. naruszenie prawa materialnego

12 a/ przez błędną wykładnię art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że opłata wstępna poniesiona przy zawarciu umowy leasingowej operacyjnego nie stanowi w pełnej wysokości kosztu uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym została zapłacona,

13 b/ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez odmowę zaliczenia do kosztów wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu,

14 c/ art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez zawężenie pojęcia "budowa tego budynku",

15 d/ art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw przez uznanie, że wydatki poniesione po 1 stycznia 2001 r. na rozbudowę budynku nie stanowią kontynuacji budowy i nie uprawniają do ulgi,

16 2. naruszenie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

17 a/ art. 141 par. 4 polegające na niewyjaśnieniu przesłanek rozstrzygnięcia,

18 b/ art. 134 par. 2 w ten sposób, że Sąd nie poprzestał na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku 1998 całości opłaty wstępnej leasingowej lecz wychodząc poza treść decyzji stwierdził, że nierozliczona część tej opłaty nie może w ogóle być uznana za koszt podatkowy.

19 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołując się na stanowisko Ministra Finansów w grudnia 2003 r. PB 2 DK-013-0475-1952/03 wywodzi, że "wniesiony przez korzystającego czynsz inicjalny /opłata wstępna/ stosownie do art. 22 ust. 4 jest kosztem uzyskania przychodu w roku, w którym został poniesiony, nie wcześniej jednak niż w dacie otrzymania przedmiotu umowy leasingu; oznacza to, iż przepis art. 22 ust. 5 nie będzie miał zastosowania w analizowanej sytuacji". Niezależnie od tego skarżący kwestionuje stwierdzenie Sądu I instancji, że nierozliczona część opłaty wstępnej po rozwiązaniu umowy, nie będzie stanowiła kosztu podatkowego i wyraża pogląd, że skoro opłata uznana została za wydatek celowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w niezrealizowanej części w roku, w którym umowa została zakończona.

20 Odnośnie ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 8 skarżący w obszernym uzasadnieniu wywodzi, iż przepis ten nie upoważniał do uznania, że budowa budynku jest zakończona z chwilą jego oddania do użytkowania decyzją nadzoru budowlanego z dnia 4 października 2002 r. Skarżący podnosi, że odebrany w 2002 r. budynek z 6-cioma lokalami na wynajem był tylko częścią budynku, którego ukończenie przewidziano na okres późniejszy w tzw. II etapie budowy. Tym samym bezzasadnie, zdaniem skarżącego, Sąd I instancji uznał, że nie zachował on prawa do odliczeń. o których mowa w art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r.

21 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia.

24 Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./.

25 Naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a., zdaniem skarżącego, polega na "zupełnym pominięciu argumentów skargi" /str. 2/ i nie wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 7 ust. 13 ustawy zmieniającej /str. 17 i 18/. Skarżący nie wskazuje jednak jakie argumenty skargi zostały pominięte, ani też nie wykazuje jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Wbrew stanowisku skargi Sąd I instancji odpowiednio do wymagań art. 141 par. 4 p.p.s.a. wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazaną podstawę rozstrzygnięcia tj. art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przyjmując, że norma ta w rozpatrywanym roku podatkowym 1998 została prawidłowo zrealizowana, gdyż poniesione w tym roku i prawidłowo udokumentowane wydatki podatnika na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem i na zakup gruntu pod budowę zostały w całości uwzględnione i odliczone od podstawy opodatkowania badanego roku podatkowego 1998, mieściły się bowiem w limicie odliczeń przewidzianym w ust. 2 art. 26 omawianej ustawy.

26 Natomiast błędne było odniesienie się do kwestii dotyczącej zachowania przez podatnika prawa do kontynuowania przedmiotowej ulgi na podstawie art. 7 ust. 13 ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r., ponieważ przepis ten nie stanowił /i nie mógł stanowić/ podstawy rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym skarżącego za 1998 r. Jest to niewątpliwie wada uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która jednak nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

27 Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 134 par. 2 p.p.s.a. wprawdzie uzasadniając wyrok odnoszący się do roku podatkowego 1998 Sąd nie powinien był wypowiadać oceny co zdarzeń podatkowych w latach następnych, to jednak nie miało to wpływu na wynik sprawy, ani też nie ma wpływu na pogorszenie sytuacji podatnika w latach następnych, bowiem ocena prawna Sądu jest wiążąca tylko w granicach danej sprawy, a więc w rozpatrywanej sprawie tylko w odniesieniu do zdarzeń roku podatkowego 1998.

28 W zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza zarzucanego naruszenia prawa materialnego.

29 Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie został naruszony gdyż Sąd I instancji prawidłowo go zinterpretował i zastosował w sprawie uznając, że wydatek na opłatę wstępną leasingową niewątpliwie był poniesiony w celu uzyskania przychodu, stanowi więc jego koszt. Rozbieżność stanowisk dotyczy potrącalności tego wydatku w czasie.

30 Jak wynika z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. zasadą jest, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodu są potrącane w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zasada ta odnosi się do wszystkich źródeł przychodów wymienionych w art. 10, za wyjątkiem przychodów z działalności gospodarczej, a konkretnie - kosztów ponoszonych przez podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/ lub podatkową księgę przychodów i rozchodów, o czym stanowi ust. 5 i 6 art. 22 tej ustawy.

31 Zgodnie z ust. 5 art. 22 ww. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe - jak w rozpatrywanym przypadku - koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku którego dotyczą. Oznacza to - jak trafnie przyjął Sąd I instancji - że koszty poniesione w celu uzyskania przychodu można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Opłata wstępna leasingowa stanowiąca integralną część umowy i opłat z tytułu korzystania z jej przedmiotu dotyczyła przychodów nie tylko roku podatkowego 1998 ale całego okresu określonego w umowie, zatem zasadnie zakwestionowano jednorazowe odniesienie tej opłaty w koszt podatkowy roku 1998. Należy mieć tu na uwadze, iż według art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, co oznacza, że koszty muszą być rozłożone w czasie, w którym przychód jest osiągany lub realnie przewidywany. Skoro więc opłata leasingowa związana była z przewidywanym używaniem przedmiotu leasingu przez 96 miesięcy, zasadne było uznanie, że okres ten jest podstawą rozliczenia tej opłaty w czasie i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 1998 odpowiedniej części tej opłaty. Nawiązanie w skardze kasacyjnej do opłaty manipulacyjnej, której jednorazowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nie było kwestionowane, nie jest trafne, gdyż jest to koszt ogólny związany z zawarciem umowy, a nie jej realizacją.

32 Okoliczność, że Sąd I instancji wykraczając poza zakres przedmiotowy sprawy, wypowiedział /w nawiasie/ ocenę, że pozostała po rozwiązaniu umowy część opłaty wstępnej nie będzie podlegała zaliczeniu do kosztów, stanowi wadę uzasadnienia, o której była mowa wyżej, lecz nie miała wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż jej przedmiotem była kontrola legalności decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym tylko na tle zdarzeń z 1998 r., a nie z lat następnych. Ty, samym zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. w odniesieniu do opłaty leasingowej należało uznać za nieuzasadniony, bowiem Są I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowej interpretacji tych przepisów i właściwie je zastosował. Powołane stanowisko Ministra Finansów nie stanowi źródła prawa, jak również nie podważa wyżej przedstawionej oceny.

33 W odniesieniu do odliczeń od podstawy opodatkowania wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem i na zakup gruntu pod budowę, to - jak wynika z niekwestionowanych w tym zakresie ustaleń faktycznych - organy podatkowe, jak i wojewódzki Sąd Administracyjny, uznały prawo skarżącego do odliczenia wszystkich wykazanych przez niego wydatków poniesionych na ten cel w roku podatkowym 1998, w związku z czym nie było sporu co do wykorzystania w 1998 r. ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie ma też podstaw do twierdzenia, że przepis tez został naruszony w rozstrzygnięciu dotyczącym tegoż roku podatkowego.

34 Rozważania co do tego czy skarżący zachował uprawnienia do kontynuowania odliczeń na podstawie art. 7 ust. 13 ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r. pozostawało poza zakresem przedmiotowym sprawy, dotyczyły bowiem zdarzeń z lat następnych, których zaskarżona decyzja podatkowa nie dotyczy.

35 Jest to wada uzasadnienia zaskarżonego wyroku, o której była mowa wyżej, która jednak nie miała wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w granicach wyznaczonych decyzją podatkową.

36 Reasumując, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlega oddaleniu, na podstawie art. 184 p.p.s.a. z orzeczeniem o kosztach na podstawie art. 204 tej ustawy.