Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 600/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 600/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA: Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 537/16 w sprawie ze skargi I. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2016 r. nr ILPB1/4511-1-1469/15-2/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 537/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 stycznia 2016 r. nr ILPB1/4511-1-1469/15-2/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Podatniczka wniosła o udzielenie interpretacji indywidualnej, podając, że przez cały 2014 r. prowadziła z mężem działalność gospodarczą zarejestrowaną na jego imię i nazwisko, a od 1 września 2014 r. kontynuuje tę działalność na własne imię i nazwisko. W ramach tej działalności wykorzystywane są składniki majątkowe należące do majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawczyni uważa, że całość przychodów uzyskanych w 2014 r. oraz całość poniesionych kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie przez Wnioskodawczynię i jej męża może zostać przypisana do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie z mężem na imię i nazwisko Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni jest zdania, że może ustalić wysokość dochodu do opodatkowania przez zsumowanie przychodów z własnej działalności gospodarczej z przychodami osiągniętymi w całym 2014 r. z działalności gospodarczej męża; podobnie zsumować koszty uzyskania przychodów; ustalić różnicę między wartością remanentu końcowego a początkowego razem z tych działalności; dodać do różnicy przychodów i kosztów różnicę remanentową.

4 Podatniczka zadała pytanie:

5 1. Czy Wnioskodawczyni postąpiła prawidłowo zaliczając do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej na jej imię i nazwisko, przychody i koszty uzyskania przychodów ze wspólnej działalności gospodarczej prowadzonej przez cały 2014 r.?

6 2. Czy Wnioskodawczyni postąpiła prawidłowo traktując wartości wynikające z remanentu początkowego (z 1 stycznia 2014 r.) działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie z mężem na jego imię i nazwisko jako wartość remanentu początkowego działalności gospodarczej prowadzonej na jej imię i nazwisko?

7 Zdaniem Wnioskodawczyni działania te były prawidłowe.

8 W interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2016 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe. Organ ten zauważył, że z formalnego punktu widzenia osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą był tylko ten z małżonków, na którego imię i nazwisko działalność została zarejestrowana. Współmałżonek zaś był jedynie osobą współpracującą. Zatem o fakcie uzyskiwania przychodów oraz ponoszenia kosztów uzyskania przychodów ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" można mówić tylko u tego ze współmałżonków, który tę działalność formalnie prowadził. Wnioskodawczyni niesłusznie więc zsumowała przychód oraz koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej na jej imię i nazwisko z przychodami i kosztami uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej na imię i nazwisko męża. Do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć wartość remanentu początkowego ustalonego na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej na swoje imię i nazwisko oraz remanentu na koniec roku podatkowego.

9 I.3. W skardze do WSA Podatniczka zarzuciła interpretacji Ministra naruszenie m.in. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) i § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.).

10 I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

11 I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, bowiem Minister Finansów nie naruszył przepisów wskazanych w skardze.

12 Sąd ten wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują dodawania (odejmowania) dochodu (straty) ustalonej odrębnie z poszczególnych form prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez różne podmioty gospodarcze. WSA wskazał na konieczność rozróżnienia pomiędzy indywidualną działalnością gospodarczą Podatniczki i indywidualną działalnością gospodarczą jej męża. Są to dwa odrębne od siebie podmioty gospodarcze, na które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada określony obowiązek podatkowy. Cywilnoprawne aspekty wynikające ze współwłasności małżeńskiej majątkowej łączącej Skarżącą i jej męża nie miały w tym przypadku znaczenia. Zatem nieprawidłowym jest za 2014 r. zsumowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą z przychodami i kosztami uzyskania przychodu uzyskanymi z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża.

13 Przyjęcie stanowiska Skarżącej, że postąpiła prawidłowo zaliczając do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie przez nią i jej męża na jej własne imię i nazwisko, przychody i koszty uzyskania przychodów ze wspólnej działalności gospodarczej prowadzonej przez cały 2014 r. spowodowałoby błędne ustalenie wyniku finansowego działalności gospodarczej prowadzonej na jej imię i nazwisko, a tym samym niewłaściwe obliczanie zaliczek na podatek. Przedsiębiorca prowadząc ewidencję podatkową powinien mieć na uwadze pojęcie rzetelności ksiąg i podstawową zasadę, że zapisy w księdze powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, tj. dotyczyć tylko i wyłącznie kosztów uzyskania przychodów jak również przychodów, które odnoszą się do okresu, gdy Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko. Tylko zaliczenie do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na imię i nazwisko Skarżącej przychodów i kosztów, które dotyczą okresu od września 2014 r. pozwoli na wywiązanie się z obowiązku prawidłowego obliczania zaliczek na podatek dochodowy. Dlatego też do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć wartość remanentu początkowego ustalonego na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Skarżącą na jej imię i nazwisko oraz remanentu na koniec roku podatkowego.

14 II. W skardze kasacyjnej Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisu postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione z należytym uwzględnieniem zależności pomiędzy ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych a przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, regulującymi stosunki majątkowe między małżonkami.

15 Działając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zasada sprawiedliwości podatkowej znajduje urzeczywistnienie jedynie w sytuacji oddzielnego rozliczenia prowadzonej przez małżonków wspólnej działalności gospodarczej.

16 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym w szczególności kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego i konieczny w związku z tym nakład pracy pełnomocników, a także o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.

17 W piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną Skarżąca wskazała na interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przejęciem przez nią przedsiębiorstwa męża, sugerując, że stanowisko powzięte tam przez Ministra Finansów odnieść należy również do tej sprawy.

18 III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

21 IV.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Podatniczka zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazała, że WSA sporządził uzasadnienie wyroku, w którym nie wyjaśnił rozstrzygnięcia pod kątem zależności pomiędzy ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych a przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, regulującymi stosunki majątkowe między małżonkami. Nie wykazała jednak, aby ewentualne naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie nie można przyjąć, aby Sąd pierwszej instancji nie dopełnił któregokolwiek z wymogów uzasadnienia wyroku wskazanych w tym przepisie. Co do samej kwestii dotyczącej ustroju majątkowego małżeńskiego WSA prawidłowo stwierdził, że cywilnoprawne aspekty nie miały znaczenia dla tej sprawy. To, że kwestia ta została ujęta przez Sąd pierwszej instancji dość lakonicznie, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy zresztą zgodzić się z tą konstatacją, że ustrój majątkowy małżeński w tym przypadku, a więc w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną, nie zmienia oceny zasad rozliczeń w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, bowiem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w istocie małżonkowie prowadzili dwie odrębne działalności gospodarcze, jednakże na tych samych składnikach majątkowych. To, że Podatniczka wprowadza specyficzną nomenklaturę "wspólna działalność gospodarcza prowadzona na imię i nazwisko męża", "wspólna działalność gospodarcza prowadzona na imię i nazwisko żony", nie zmienia istoty stanu faktycznego podlegającego ocenie w interpretacji indywidualnej. W stanie tym wyraźnie mamy do czynienia z dwiema odrębnymi indywidualnymi działalnościami gospodarczymi, jedną zarejestrowaną przez męża Podatniczki, a drugą przez nią samą. Mąż Podatniczki – jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (vide ceidg.gov.pl) prowadził swoją działalność gospodarczą od 1 marca 2010 r. do 12 grudnia 2014 r. Zaś Podatniczka rozpoczęła swoją działalność gospodarczą 1 września 2014 r. Jak opisała Podatniczka we wniosku o wydanie interpretacji działalność była prowadzona wspólnie – przez cały rok 2014 na imię i nazwisko męża, a od 1 września 2014 r. na jej imię i nazwisko. Słusznie jednak oceniono, że pod pojęciem "wspólnego prowadzenia działalności" należy tu rozumieć współdziałanie, współpracę małżonków w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Podatniczki lub współdziałanie, współpracę w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatniczkę.

22 Powoływany przez Podatniczkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 maja 2004 r., sygn. akt K 8/03 dotyczy łącznego opodatkowania dochodów małżonków z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w przypadku śmierci jednego z małżonków. Choć należy zgodzić się zarówno z treścią wyroku TK, jak i wywodami dotyczącymi celu łącznego opodatkowania dochodów małżonków, to wyrok ten nie ma zastosowania w tej sprawie. Dotyczy bowiem odmiennego stanu faktycznego.

23 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy więc uznać za niezasadny.

24 IV.2. Zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zasada sprawiedliwości podatkowej znajduje urzeczywistnienie jedynie w sytuacji oddzielnego rozliczenia prowadzonej przez małżonków wspólnej działalności gospodarczej, Podatniczka nie odniosła się w żadnej mierze do treści tych przepisów. Wskazała jedynie, że WSA błędnie wykłada zasadę sprawiedliwości podatkowej wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

25 Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.do.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

26 W świetle art. 24 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (ust. 1). U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: 1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub 2) wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

27 Zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

28 WSA w uzasadnieniu wyroku powołał się na treść tych przepisów i wskazał, że w sprawie tej mamy do czynienia nie z jedną działalnością gospodarczą, a z dwiema odrębnymi, zaś przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują dodawania (odejmowania) dochodu (straty) ustalonej odrębnie z poszczególnych form pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez różne podmioty gospodarcze. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia tych przepisów, nie odwołał się do ich treści, nie wiadomo więc, w czym upatruje naruszenia poszczególnych norm w nich zawartych. Stwierdzenie zaś przez WSA, na czym polega i jak funkcjonuje reguła sprawiedliwości podatkowej w świetle tych przepisów, nie było błędne. Przepisy te są w istocie narzędziem realizacji tej zasady. Rację ma więc Sąd pierwszej instancji, że w świetle tych przepisów – na tle stanu faktycznego wskazanego przez Stronę – Podatniczka w celu prawidłowego obliczania zaliczek na podatek dochodowy powinna zaliczać do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na jej imię i nazwisko tylko przychody i koszty, które dotyczą okresu od września 2014 r. W tym samym bowiem czasie jej mąż prowadził własną działalność gospodarczą. Dlatego też do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przez Podatniczkę należy przyjąć wartość remanentu początkowego ustalonego na dzień rozpoczęcia jej działalności gospodarczej oraz remanentu na koniec roku podatkowego.

29 Wbrew wielokrotnym sugestiom Strony podnoszonym w tej sprawie, w tym także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na gruncie tej sprawy nie mamy do czynienia z przejęciem/kontynuacją działalności gospodarczej, bowiem jak już wyżej wskazano, oboje małżonkowie prowadzili w tym samym czasie własne działalności gospodarcze, jedynie na tych samych składnikach majątkowych. Wobec stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą nie jest więc możliwe zastosowanie zasad opodatkowania związanych z "przejęciem działalności", gdy jeden przedsiębiorca kończy swoją działalność, sporządza remanent końcowy i przekazuje przedsiębiorstwo innej osobie, która np. następnego dnia rozpoczyna swoją działalność gospodarczą i sporządza remanent początkowy.

30 W kwestii poruszonej w uzupełnieniu skargi kasacyjnej co do braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekazania przedsiębiorstwa pomiędzy małżonkami w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, wskazać trzeba, że w interpretacji dotyczącej tej kwestii wskazano jedynie, że skoro opodatkowanie tym podatkiem dotyczy jedynie działań enumeratywnie wyliczonych w ustawie, a "przekazanie" nie jest ujęte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, to "przekazanie" przedsiębiorstwa małżonkowi nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wniosek o interpretację w niniejszej sprawie nie dotyczył zaś samego przekazania przedsiębiorstwa, tylko możliwości przypisania przychodów i kosztów oraz remanentu początkowego pomiędzy dwiema działalnościami gospodarczymi. Kwestia ta została zaś w tej sprawie oceniona prawidłowo.

31 Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie należy więc uznać za niezasadny.

32 IV.3. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.