Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2016 r., II FSK 597/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2016 r., II FSK 597/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2016 r.. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 372/13 w sprawie ze skargi W. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 23 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 372/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 Decyzją 17 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił W. w L. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wraz z odsetkami od zaliczek na ten podatek. W badanym okresie rozliczeniowym Skarżący, deklarując dochód jako zwolniony od opodatkowania, kwotę 1.165.941,19 zł przekazał na cele niestatutowe (zapłatę odsetek budżetowych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, [...] Urzędu Skarbowego, Urzędu Miasta w L., Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz wpłaty na Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych). Oceniając ten fakt, organ podatkowy stwierdził, że ww. kwoty nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), co skutkuje ich opodatkowaniem. Stwierdził też, że wykazana w korekcie CIT - 8 strata ma charakter bilansowy, a nie podatkowy, co wyklucza rozliczenie jej z kwotą dochodu.

5 Po rozpoznaniu odwołania Strony od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z 14 stycznia 2013 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 221.529,- zł z tytułu opodatkowania dochodu wydatkowanego na cele niestatutowe oraz wysokość odsetek od nieuregulowanego w terminie podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące 2009 r. w łącznej kwocie 14.743,- zł. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący, realizując wyłącznie statutową działalność z zakresu ochrony zdrowia, wydatkował część dochodów na cele pozastatutowe. Wydatki te nie stanowiły także kosztu uzyskania przychodu, a to poprzez wyłącznie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 21 i ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., w rezultacie powstał dochód podlegający opodatkowaniu. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ podatkowy stwierdził, że strona bezpodstawnie domaga się rozliczenia ww. dochodu ze stratą wynikającą z działalności statutowej, gdyż zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. w rozliczeniu dochodu nie uwzględnia się wartości związanych z przychodami i kosztami zwolnionymi od opodatkowania. Tym samym strata w działalności statutowej - zwolnionej od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ww. ustawy, ale bilansową (ekonomiczną).

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zarzuciła naruszenie art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, naruszenie zasady zaufania polegające na różnym rozumieniu tych samych zwrotów ustawowych i określenie zobowiązania podatkowego, podczas gdy reguły wykładni językowej wykluczają takie wnioski, naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że wydatki na cele niestatutowe odpowiadają wartości dochodu podlegającego opodatkowaniu, czego nie można wyprowadzić z zapisów ustawy i co nie spełnia wymogu kompletności, precyzji i jednoznaczności, art. 17 ust. 1 pkt. 4 w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że ustawodawca stosuje te same pojęcia, ale różnie je rozumie w poszczególnych przepisach ustawy, co pozwoliło na opodatkowanie dochodu, pomimo, że strona wykazała stratę podlegająca odliczeniu stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

7 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował sporne przepisy u.p.d.o.p., trafnie wywodząc, że chodzi w nich o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się - zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem - stratę poniesioną w okresie i zakresie zwolnienia podatkowego. W ocenie sądu, organ zasadnie stwierdził, że strata, którą Skarżący zamierza rozliczyć z uzyskanym dochodem dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p, nie można uwzględniać przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie, jak i kosztów uzyskania tych przychodów. W konsekwencji wywieść należało, że zrealizowane z tytułu prowadzenia statutowej działalności przychody i koszty nie mają znaczenia przy ustalaniu straty gdyż, zgodnie z art. 7 ust. 4 ww. ustawy, w tej operacji nie uwzględnia się ani przychodów ani kosztów, o których mowa w ust. 3. Inaczej rzecz ujmując, poza zainteresowaniem ustawodawcy podatkowego pozostają te przychody, z których dochody są zwolnione od opodatkowania lub nie podlegają opodatkowaniu. To samo odnosi się do kosztów uzyskania ww. przychodów. Nie biorą one udziału w rozliczeniach objętych materią podatkową na mocy powołanych wyżej przepisów. Stąd słusznie organ podatkowy odmówił stronie rozliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu z należnością leżącą poza zakresem opodatkowania (stratą osiągniętą w wyniku rozliczenia przychodów i kosztów zwolnionych od opodatkowania na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

9 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

10 1) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na dopuszczeniu wypełnienia luki extra legem (brak definicji dochodu [straty] powstałego w wyniku rozliczenia przychodu [kosztu] podlegającego opodatkowaniu oraz zwolnionego [niepodlegającego opodatkowaniu]) poprzez zastosowanie wnioskowań prawniczych (analogia iuris), co z kolei doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego Skarżącego w kwocie 221.529,00 zł, oraz odsetek za zwłokę w wysokości 14.743,00 zł

11 2) art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że zasada zakazu podwójnego opodatkowania dotyczy jedynie podatków, podczas gdy z literalnego brzmienia przepisów ustawy zasadniczej wynika, że obejmuje ona ciężary i świadczenia publiczne, które ustalone zostały w ustawie, w szczególności zaś wszelkie daniny publiczne,

12 3) art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz.U. Nr 127, poz. 721 ze. zm.) poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że wpłaty dokonywane na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie stanowią daniny publicznej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do przekonania, że nie można w ich wypadku mówić o złamaniu zasady zakazu podwójnego opodatkowania,

13 4) art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że za dochód podlegający opodatkowaniu można uznać łączną kwotę wydatków podatnika nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i nie będących wydatkami na jego cele statutowe - a nie wyłącznie nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania,

14 5) art. 7 ust. 2 zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że strata poniesiona przez podatnika uprawnionego (w przypadku osiągnięcia dochodu) do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest stratą w rozumieniu art. 7 ust. 2 tej ustawy, a jedynie stratą "bilansową",

15 6) art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dochodami ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. są też dochody zwolnione z opodatkowania ze względu na sposób ich przeznaczenia i wydatkowania - a zatem dochody opodatkowane, mogące jedynie skorzystać ze zwolnienia w przypadku ich przeznaczenia i wydatkowania w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.,

16 7) art. 17 ust. 1 pkt. 4 w zw. za art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ustawodawca posługuje się takimi samymi pojęciami, ale w różnym rozumieniu w poszczególnych częściach ustawy,

17 8) art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że zwolnienie dochodów podatników wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do strony skarżącej, która nie osiągnęła w danym roku podatkowym dochodu, rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

18 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

22 Pomimo licznych zarzutów zgłoszony w skardze kasacyjnej, istota sporu sprowadza się do następującego zagadnienia materialnoprawnego: czy Strona ma prawo żądać, na podstawie art. 7 ust. 5. u.p.d.o.p., rozliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu ze stratą wynikającą z działalności statutowej?

23 Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej zaznaczyć należy, że wskazany powyżej problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku z 24 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2634/11, NSA stwierdził, że "podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej, której dochody są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ww. ustawy nie może przy ustalaniu dochodów (straty) uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył ponadto, że w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. chodzi o "stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego. [...] zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona na działalności innej niż statutowa, podlegającej opodatkowaniu. Natomiast strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Taka konstatacja wynika wprost z treści przywołanego wyżej przepisu, zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie przy ustalaniu straty - powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania - również się nie uwzględnia. Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie może, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów z działalności pozostałej - opodatkowanej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której skarżący uzyskując dochód na działalności statutowej korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej, której dochody są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. nie może przy ustalaniu dochodów (straty) uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku". Identyczne stanowisko wyrażono w uzasadnieniach wyroków z 24 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2999/11, II FSK 2635/11, II FSK 2998/11, a także wyroku z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2147/11.

24 Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela oceny prawne zawarte w uzasadnieniach powołanych powyżej orzeczeń, w konsekwencji zaś uznaje, że formułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się nietrafione. Organy podatkowe prawidłowo, tj. zgodnie z art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust.. 5 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p., określiły Stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe. Zamierzonego skutku nie mogły również odnieść zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów rangi konstytucyjnej, ponieważ nie zostały one powiązane z konkretnymi przepisami ustawowymi, które pozostawałyby w ewentualnej sprzeczności z normami ustawy zasadniczej.

25 Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.