Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r., II FSK 597/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r., II FSK 597/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 989/12 w sprawie ze skargi Instytutu [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2012 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Instytutu [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 989/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Instytutu [...] z siedzibą w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

4 Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrokiem z dnia z 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 233/11 uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1236/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 stycznia 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 października 2005 r.

5 W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że Centralne [...] w L., będące jednostką badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (Dz.U. z 1991 r. Nr 44, poz. 194, ze zm.), prowadziło w 2001 r. oprócz działalności statutowej również działalność gospodarczą. Laboratorium nie prowadziło w księgach rachunkowych odrębnej ewidencji dla przychodów i kosztów działalności statutowej oraz przychodów i kosztów działalności gospodarczej. W zeznaniu podatkowym CIT-8 złożonym za 2003 r. zadeklarowało stratę w wysokości 380,30 zł, natomiast w korekcie zeznania, podlegający odliczeniu dochód w kwocie 2881,18 zł i podstawę opodatkowania 0 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 10 października 2005 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 81.854 zł, stwierdzając, że prowadzenie działalności gospodarczej obligowało go do wyodrębnienia tej działalności w księgach rachunkowych. Organ podatkowy ustalił, że dochód podatnika z tytułu działalności gospodarczej wyniósł w badanym roku podatkowym 283.192,79 zł i wezwał go do wskazania, jakie wydatki związane z działalnością statutową zostały pokryte z dochodu z działalności gospodarczej. Wobec ich niewskazania przez podatnika organ podatkowy przyjął, że dochód z działalności gospodarczej nie został przeznaczony na cele statutowe, co wyłączało zastosowanie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654, ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.p."). Ponadto organ podatkowy zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów prowadzonej przez podatnika działalności statutowej wydatków w postaci odpisu na wierzytelności nieściągalne, składek na rzecz Unii [...], odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat należności budżetowych i odpisów na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, darowizn, ostrożnej wyceny dowodów. Uznał, że podatnik zawyżył koszty działalności statutowej, zaliczając do nich wydatki pokryte w formie dotacji podmiotowej w kwocie 424.000 zł przyznanej na dofinansowanie jego działalności statutowej, ponieważ na mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 3 stycznia 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej i przeznaczonego na działalność statutową i zmniejszył zobowiązanie podatkowe Laboratorium w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. do kwoty 5.392 zł. Uznał, że dotacja stanowiła przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i następnie podlegała odliczeniu od dochodu podatnika.

6 WSA podniósł, iż NSA w wyroku z 19 listopada 2010 r. stwierdził, że nakazane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. obliczenie nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania oznacza, iż najpierw należy zbilansować przychody z kosztami ich uzyskania z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie po zsumowaniu nadwyżek przychodów nad kosztami określić jeden dochód będący przedmiotem opodatkowania. Postępowanie polegające na obliczeniu dochodów (kilku) z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie ich bilansowaniu celem określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wyprowadzoną z wykładni gramatycznej art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że w badanym roku podatkowym powstał dochód, mogło dojść do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – jeżeli dochód ten został przeznaczony na cele statutowe jednostki, albo też, jeżeli dochód w całości lub w części na cele statutowe jednak przeznaczony nie został – do stwierdzenia, że stanowi on podstawę opodatkowania, od której, po ewentualnych odliczeniach, można określić podatek na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.

7 Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor UKS wydał decyzję z dnia 3 stycznia 2012 r., w której określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 2.781,50 zł. Organ określił podatnikowi dochód podlegający zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jako przeznaczony na cele statutowe, w kwocie 629,68 zł oraz podatek dochodowy w kwocie 2.781,50 zł, stanowiący 27% dochodu w wysokości 10.301,64 (w zaokrągleniu 10.302 zł), wykreowanego przez wydatki poniesione na PFRON (10.204,14 zł) oraz odsetki budżetowe (97,50 zł), nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, których nie można wiązać z realizacją celów statutowych.

8 W decyzji z dnia 18 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wyjaśnił przyczyny, dla których uznał za bezzasadny, podniesiony w odwołaniu, zarzut przedawnienia. Wskazał, że podatnik w 2003 r. posiadał status jednostki badawczo-rozwojowej, korzystającej ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca zastrzegł jednak m.in. w art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., że zwolnienie nie dotyczyło dochodu – bez względu na czas jego osiągnięcia – wydatkowanego na inne cele, niż wymienione w art. 17 ust. 1. Z kolei w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. sprecyzował, że podatnicy, którzy uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w art. 17 ust. 1, a następnie wydatkują go na inne cele – wpłacają podatek od tego dochodu, bez wezwania, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku.

9 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poniesione przez podatnika wydatki na PFRON i odsetki budżetowe (10.301,64 zł) przewyższyły jego dochód (629,68 zł). Zdaniem organu, w aspekcie powyższych uregulowań, oznaczało to, że podatnik nie mógł ww. dochodu przeznaczyć na cele statutowe, gdyż dochód ten został wydatkowany na cele niezgodne z intencją ustawodawcy. Dochód został wykreowany jedynie przez wydatki niestanowiące kosztów podatkowych, które zostały faktycznie wydatkowane i to w sposób niezgodny z preferencjami ustawy. Skoro zatem dochód został faktycznie wydatkowany, to nie można go było jednocześnie przeznaczyć na inny cel, co w konsekwencji uniemożliwiło zastosowanie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Powstał tym samym dochód podlegający opodatkowaniu, stanowiący (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.) dodatnią różnicę między przychodami 2003 r., a kosztami ich uzyskania (w zaokrągleniu 630 zł), z którego 27% podatek dochodowy wyniósł 170 zł.

10 Organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjął, iż poniesione przez podatnika wydatki na PFRON i odsetki budżetowe zostały w części sfinansowane z dochodu powstałego w 2003 r., w pozostałej zaś (10.301,64 - 629,68 = 9.671,96) mogły zostać pokryte z dochodu osiągniętego w latach poprzednich. Zgodnie z danymi posiadanymi przez organy podatkowe, podatnik w 1999 r. zwolnił dochód w kwocie 36.212,12 zł, co daje podstawę do przyjęcia (przy uwzględnieniu art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.), że dochód ten w kwocie 9.671,96 zł został – mimo innego przeznaczenia – wydatkowany na PFRON i odsetki budżetowe, czyli na cele niezgodne z ustawą. Dochód ten podlegał zatem opodatkowaniu w roku wydatkowania. Podatek od tej kwoty wyniósł 2.611 zł. Łączny podatek do zapłaty za 2003 r. wyniósł zatem 2.611 + 170 = 2.781 zł.

11 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie:

12 1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej "O.p.") przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., pomimo przedawnienia tego zobowiązania;

13 2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 5 i art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. przez:

14 - nieuwzględnienie w rozliczeniu podatku dochodowego za 2003 r. części straty poniesionej w 2001 r. (w wysokości 100.336 zł);

15 - niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie - bez udowodnienia - że podatnik przeznaczył w 2003 r. część dochodu wolnego od podatku za 1999 r. na pokrycie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

16 W zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku z dnia 24 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ nastąpiło zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

17 Następnie Sąd wskazał na postanowienia art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."). Wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie wiąże prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 23 marca 2011 r., I SA/Łd 233/11, będący konsekwencją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2010 r., II FSK 1236/09. W tym wiążącym wyroku WSA w Łodzi będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 P.p.s.a.), przytoczył stanowisko NSA, zgodnie z którym nakazane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. obliczenie nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania wskazuje na konieczność sumowania przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł z kosztami ich uzyskania, po to, by określić wysokość dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, względnie – w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów – określić wielkość straty. Postępowanie polegające na obliczeniu dochodów (kilku) z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie ich bilansowaniu celem określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wyprowadzoną z wykładni gramatycznej art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że w badanym roku podatkowym powstał dochód, może dojść do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – jeżeli dochód ten został przeznaczony na cele statutowe jednostki.

18 Sąd stwierdził, że zaleceń tych nie wykonały organy podatkowe. Z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika jednoznacznie, że dochód strony za badany okres organ ten ustalił na kwotę 629,68. Ustaleń tych nie zakwestionował Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji i określając wymiar przedmiotowego zobowiązania w kwocie o 50 gr. niższej. Tymczasem podatek został określony w oderwaniu od kwoty dochodu, biorąc za podstawę sumę wydatków poniesionych przez podatnika na PFRON i odsetek budżetowych, w łącznej kwocie 10.301,64 zł.

19 Sąd uznał, że niewykonanie zaleceń zawartych w wiążących w sprawie prawomocnych wyrokach narusza art. 153 i 170 P.p.s.a. Zobowiązał rozpoznający sprawę ponownie organ do dokonania rozstrzygnięcia mając na względzie ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone we wskazanych powyżej wyrokach.

20 Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

21 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 oraz art. 153 i 170 P.p.s.a. w związku z art. 120, 122 i 187 § 1 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że organ odwoławczy nie wykonał zaleceń wynikających z wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 marca 1011 r., I SA/Łd 233/11 będących konsekwencją wyroku NSA z dnia 19 listopada 2010 r., II 1FSK 1236/09, ponieważ nie zakwestionował ustaleń decyzji organu kontroli skarbowej, który dochód podatnika za 2003 r. ustalił na kwotę 629,68 zł i określił podatek w oderwaniu od kwoty dochodu, biorąc za podstawę sumę wydatków poniesionych przez podatnika na PFRON i odsetek budżetowych, w łącznej kwocie 10.301,64 zł - podczas gdy organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 3 stycznia 2012 r. i określił w inny sposób zobowiązanie podatkowe wykonując zalecenia wyroku NSA z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1236/09 i wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 marca 2011 r., I SA/Łd 233/11, określając na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. "jeden" dochód na kwotę 630 zł z działalności statutowej i z działalności gospodarczej i należny od tego dochodu podatek w kwocie 170 zł oraz określając dochód do opodatkowania na podstawie art. 25 ust. 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. biorąc za podstawę sumę wydatków poniesionych przez podatnika na PFRON i odsetek budżetowych, w łącznej kwocie 9.671,96 zł i należny od tego dochodu podatek w kwocie 2.611 zł;

22 - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 par. 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., ponieważ Sąd nie wskazał w istocie motywów dla których uznał, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej jest i tym razem błędne, co powoduje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera konkretnego wskazania dla organów podatkowych co do dalszego postępowania i skutkuje tym, że organ odwoławczy dalej nie ma jasności jak powinien postąpić i musi domyślać się jakie błędy powinien wyeliminować podejmując nowe rozstrzygnięcie.

23 Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

24 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd wbrew obiektywnym faktom błędnie uznał, że organ odwoławczy nie zakwestionował ustaleń decyzji organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 3 stycznia 2012 r. i określił zobowiązanie podatkowe w inny sposób. Po pierwsze, na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określił "jeden" dochód na kwotę 630 zł z działalności statutowej oraz z działalności gospodarczej i określił należny od tego dochodu podatek w kwocie 170 zł. Po drugie, określił dochód do opodatkowania na podstawie art. 25 ust. 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., biorąc za podstawę sumę wydatków poniesionych przez podatnika (z dochodu z lat wcześniejszych) na PFRON i odsetek budżetowych, w łącznej kwocie 9.671,96 zł (a nie 10.301,64) i określił należny od tego dochodu podatek w kwocie 2.611 zł. Organ odwoławczy odmiennie niż organ kontroli skarbowej, w swojej decyzji nie dopatrzył się w 2003 r. dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w kwocie 629,68 zł.

25 W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja realizuje zalecenia ww. wiążących w sprawie wyroków. W zaskarżonej decyzji nie zastosowano jako podstawy prawnej art. 18 ust. 1 i ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, uznano, że podatnikowi formalnie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bez względu na źródło dochodu, którego jedna wielkość została określona według zasad wynikających z art. 7 ust. 2 tej ustawy jako różnica między sumą przychodów ze wszystkich źródeł a sumą ich kosztów, czyli zgodnie z zaleceniami w tym zakresie. Organ odwoławczy uznał, że Sąd zaleca sumowanie przychodów z różnych źródeł i sumowanie kosztów, celem otrzymania jednego dochodu i taką właśnie konstrukcję zastosował.

26 Po wyliczeniu tego dochodu (w kwocie 629,68 zł) należało ustalić, czy dochód ten podlega zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie dochód zwolnieniu temu nie podlega z uwagi na poniesienie niezwiązanych z celami statutowymi wydatków na PFRON i odsetki budżetowe w kwocie wyższej od tego dochodu.

27 Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wiążące w sprawie wyroki nie obejmowały swoją treścią stosowania art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem w poprzednich etapach rozpatrywanej sprawy nie był zastosowany, dlatego że dochód roku 2003 określono wówczas w kwocie wyższej niż niestatutowe wydatki. Zdaniem organu, nie oznacza to, że organy stosując obecnie ten przepis nie wykonały zaleceń - zalecenia bowiem expressis verbis dotyczyły innych kwestii. Sąd w zaskarżonym wyroku nie wyjaśnił, dlaczego zastosowanie art. 25 ust. 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 nie jest możliwe lub błędne.

28 Organ podkreślił, że w stworzonym na bazie przepisów ustawy o podatku dochodowym zeznaniu CIT-8, opodatkowanie na mocy art. 25 ust. 4 tej ustawy pomieszczono na końcu tego zeznania i jest ono niepowiązane z innymi danymi tego zeznania.

29 Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Sąd uchylając zaskarżoną decyzję w tym zakresie żadnych zaleceń co do dalszego postępowania nie sformułował, przez co organ odwoławczy dalej nie ma jasności jak powinien postąpić i musi domyślać się jakie błędy powinien wyeliminować podejmując nowe rozstrzygnięcie. Co więcej, Sąd nie zawarł też w istocie w wyroku motywów dla których uznał, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej jest i tym razem błędne. Za takie motywy bowiem, przy uchyleniu kolejnej decyzji, nie można w wystarczającym stopniu uznać zacytowania zaleceń z wydanych już w sprawie wyroków - w szczególności i z tego powodu, iż w sprawie, w stosunku do wcześniejszych wyroków, dopiero po ich wydaniu, wystąpiła kwestia zastosowania w sprawie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

31 Skarga kasacyjna jest zasadna. Strona skarżąca wniosła, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postepowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 oraz art. 153 i 170 P.p.s.a. w związku z art. 120, 122 i 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 par. 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., ponieważ Sąd nie wskazał motywów dla których uznał, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej jest błędne i nie zawarł wskazówek co do dalszego postępowania, przez co organ odwoławczy nie ma jasności jak powinien postąpić i musi domyślać się jakie błędy powinien wyeliminować podejmując nowe rozstrzygnięcie.

32 Zauważenia wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszym z powyżej wskazanych zarzutów błędnie powiązał wnoszony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postepowania z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Przypomnieć więc trzeba, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

33 Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka zaskarżenia. Taka też sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Nieprawidłowe przyporządkowanie zarzutu naruszenia z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie stoi na przeszkodzie, by w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, dokonując analizy postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz ich uzasadnienia, że strona skarżąca dąży do wykazania, iż Sąd pierwszej instancji: błędnie ustalił stan faktyczny, niezasadnie uznał, iż organ odwoławczy naruszył art. 153 P.p.s.a., nie wyjaśnił motywów, dla których uznał, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej jest błędne, nie udzielił wskazówek co do dalszego postępowania. Strona skarżąca nawiązuje do ww. przepisów prawa materialnego tylko w celu wykazania, iż wykonała wszystkie zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 233/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1236/09. Nie twierdzi, iż przepisy te zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji.

34 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak rozumiane zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne.

35 Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

36 Z przepisu tego wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05).

37 Nadto należy podkreślić, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a.

38 Przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku (por. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 - ONSAiWSA 2010/3/39; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

39 Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił stanu faktycznego, który uznał za miarodajny do dokonania jego subsumcji do normy prawnej. Uzasadnienie wyroku, w zakresie objętym skargą kasacyjną, sprowadza się do wskazania, iż w niniejszej sprawie wiąże prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 233/11, będący konsekwencją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1236/09, przytoczenia fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1236/09, stwierdzenia, że "zaleceń tych nie wykonały organy podatkowe" oraz wskazania w dwóch zdaniach, dlaczego Sąd uznał, iż organy nie wykonały zaleceń. Właściwie stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało wyrażone w tych dwóch zdaniach. Przy tym ich analiza nie daje jasnej odpowiedzi na pytanie, dlaczego Sąd uznał, iż organy podatkowe nie wykonały zaleceń zwartych w ww. wyrokach.

40 Sąd stwierdził, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika jednoznacznie, iż dochód strony za badany okres organ ten ustalił na kwotę 629,68, a ustaleń tych nie zakwestionował Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji i określając wymiar przedmiotowego zobowiązania w kwocie o 50 gr. niższej. Tymczasem podatek został określony w oderwaniu od kwoty dochodu, biorąc za podstawę sumę wydatków poniesionych przez podatnika na PFRON i odsetek budżetowych, w łącznej kwocie 10.301,64 zł.

41 Przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1236/09 stwierdził (co powtórzył WSA w Łodzi w wyroku z 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 233/11), że wejście w życie u.p.d.o.p. z dnia 15 lutego 1992 r. oznaczało, że od tej chwili art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych nie reguluje już zagadnienia zwolnienia tych jednostek od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ tę kwestię w sposób swoisty i wyczerpujący reguluje już u.p.d.o.p. Wskazał, że zasada, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód (jeden dochód) bez względu na liczbę i rodzaj źródeł przychodów, ma także zastosowanie w przypadku uzyskiwania przychodów z dwóch źródeł (z działalności statutowej i z działalności gospodarczej). Nakazane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. obliczenie nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania wskazuje na konieczność sumowania przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł z kosztami ich uzyskania, po to, by określić wysokość dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, względnie – w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów – określić wielkość straty. Postępowanie polegające na obliczeniu dochodów (kilku) z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie ich bilansowaniu celem określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wyprowadzoną z wykładni językowej art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że w badanym roku podatkowym powstał dochód, może dojść do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – jeżeli dochód ten został przeznaczony na cele statutowe jednostki, albo też, jeżeli dochód w całości lub w części na cele statutowe jednak przeznaczony nie został – do stwierdzenia, że stanowi on podstawę opodatkowania, od której, po ewentualnych odliczeniach, można określić podatek na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.

42 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na niedopuszczalność wiązania wydatków na PFRON z działalnością statutową podatnika korzystającego ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz uznawania takich wydatków za "podatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów" w rozumieniu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Stwierdził, że zakresem znaczeniowym tego ostatniego pojęcia nie mogą być także objęte odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych oraz że odsetki takie na mocy art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie mogą być także uważane za koszty uzyskania przychodów.

43 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stanowisko zawarte w przytoczonym wyroku uwzględnił, ponieważ w zaskarżonej decyzji nie zastosowano jako podstawy prawnej art. 18 ust. 1 i ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, uznano, że podatnikowi formalnie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bez względu na źródło dochodu, którego jedna wielkość została określona według zasad wynikających z art. 7 ust. 2 tej ustawy jako różnica między sumą przychodów ze wszystkich źródeł a sumą ich kosztów. Stwierdzono, że tak ustalony dochód nie podlega zwolnieniu, ponieważ został wydatkowany na cele pozastatutowe (PFRON i odsetki budżetowe). Analiza zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji potwierdza wywody skargi kasacyjnej.

44 Nie sposób więc nie przyznać racji stronie skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nie dość, że nie wyjaśnił motywów, dla których uznał, iż organ odwoławczy nie wykonał zaleceń zawartych w prawomocnych wyrokach, przez co organ nie wie jakie błędy powinien wyeliminować, to niezasadnie stwierdził, iż została ona wydana z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. Zestawiając bowiem stanowisko zawarte w wiążących w sprawie wyrokach ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji stwierdzić trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej wykonał zalecenia NSA i WSA.

45 Odmienną kwestią jest, iż organ odwoławczy podniósł nową okoliczność i dokonał subsumcji do normy prawnej, która w poprzednich decyzjach tego organu nie była stosowana. Nie oznacza to jednak, że postąpił wbrew stanowisku zawartemu w wiążących w sprawie wyrokach. Naczelny Sąd Administracyjny nie wykluczył możliwości opodatkowania dochodu, a wręcz wskazał, że jeżeli dochód w całości lub w części na cele statutowe przeznaczony nie został, stanowi on podstawę opodatkowania, od której, po ewentualnych odliczeniach, można określić podatek.

46 Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że obliczony zgodnie z zaleceniem NSA i WSA dochód za 2003 r. nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ nie został wydatkowany na cele statutowe. Odrębnie określił dochód do opodatkowania na podstawie art. 25 ust. 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., biorąc za podstawę sumę wydatków poniesionych przez podatnika (z dochodu z lat wcześniejszych) na PFRON i odsetki budżetowe, w łącznej kwocie 9.671,96 zł i określił należny od tego dochodu podatek w kwocie 2.611 zł. Organ odwoławczy przyjął, iż poniesione przez podatnika wydatki na PFRON i odsetki budżetowe zostały w części sfinansowane z dochodu powstałego w 2003 r., w pozostałej zaś mogły zostać pokryte z dochodu osiągniętego w latach poprzednich. Wyjaśnił, iż zgodnie z danymi posiadanymi przez organy podatkowe, podatnik w 1999 r. zwolnił dochód w kwocie 36.212,12 zł i według organu pomimo przeznaczenia go na cele statutowe, podatnik faktycznie wydatkował ten dochód na inne cele, tj. na PFRON i odsetki budżetowe. Organ odwoławczy uznał, że ustawodawca przewidział dwie niepowiązane ze sobą podstawy opodatkowania (w art. 7 ust. 2 i art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.) oraz że art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie dochodu z lat poprzednich.

47 Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do tej zupełnie nowej w porównaniu z poprzednimi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności. Pominął całkowitym milczeniem zastosowanie w sprawie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., a więc nie poddał ocenie prawidłowości zastosowania tego przepisu. Z całą pewnością w wiążących w sprawie wyrokach Sądy nie wypowiedziały się na temat łączenia dochodu bądź rozdzielenia dochodu określanego zgodnie z w art. 7 ust. 2 i art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważa strona skarżąca, wyroki te nie obejmowały swoją treścią stosowania art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten nie był stosowany na poprzednich etapach rozpatrywania sprawy, gdyż dochód roku 2003 r. określano wówczas w kwocie wyższej niż niestatusowe wydatki.

48 Nie jest zatem tak, jak to ocenił Sąd pierwszej instancji, iż podatek został określony w oderwaniu od kwoty dochodu (został obliczony od kwoty dochodu, lecz na podstawie różnych przepisów), a to oznacza, iż zgodnie z zarzutem skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy został ustalony błędnie, co można stwierdzić, wobec niewskazania przez Sąd pierwszej instancji jaki stan faktyczny przyjął, wyłącznie na podstawie błędnej konkluzji. O błędnym ustaleniu stanu faktycznego świadczy też, jak słusznie wskazała strona skarżąca, przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ odwoławczy nie wykonał zaleceń zawartych w wiążących w sprawie orzeczeniach oraz pominięciu okoliczności, iż organ odwoławczy zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji w zasadniczej części, a nie tylko co do samej kwoty podatku zmieniając ją o 50 gr .

49 W tej sytuacji za trafny trzeba uznać zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd nie wskazał w istocie motywów dla których uznał, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej jest i tym razem błędne, co powoduje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera konkretnego wskazania dla organów podatkowych co do dalszego postępowania i skutkuje tym, że organ odwoławczy dalej nie ma jasności jak powinien postąpić i musi domyślać się jakie błędy powinien wyeliminować podejmując nowe rozstrzygnięcie.

50 Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności sporządzić uzasadnienie wyroku według reguł określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., poddać kontroli stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz wykazania odrębnie dwóch kwot dochodów, ocenić, czy zasadnie organ ten uznał, iż obliczony w zaskarżonej decyzji dochód nie podlegał zwolnieniu od podatku.

51 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.