Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2016 r., II FSK 595/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2016 r., II FSK 595/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1413/13 w sprawie ze skargi R. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2013 r. nr IPPB1/415-1593/12-2/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1413/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę R.O. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z 1 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym, świadczącym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi w zakresie marketingu. Obecnie jest w trakcie przekształcenia formy prowadzenia działalności gospodarczej. W docelowej strukturze, usługi z zakresu marketingu będą świadczone przez spółkę komandytową. Komandytariuszem w tej spółce będzie spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA). SKA będzie przysługiwało prawo do udziału w zysku spółki komandytowej. Dokładny procent, udziału SKA w zysku spółki komandytowej nie został określony. Skarżący wskazał, iż zostanie akcjonariuszem w SKA. Ponadto przyszli wspólnicy SKA nie wykluczają, że ze względów biznesowych, w przyszłości dokonają likwidacji SKA. W okresie likwidacji, likwidator SKA (jej komplementariusz - podmiot inny niż Skarżący) podejmie niezbędne czynności likwidacyjne, tzn. zakończy interesy bieżące spółki, ściągnie wierzytelności, wypełni zobowiązania i upłynni majątek spółki. Po zakończeniu czynności likwidacyjnych, likwidator dokona podziału majątku likwidowanej SKA, wypłacając wspólnikom SKA tzw. dywidendę likwidacyjną. Skarżący przewiduje, że podział majątku SKA nastąpi z dochowaniem terminu zawartego w z art. 474 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Może się jednak okazać, że zakończenie wszystkich czynności likwidacyjnych (w szczególności zaspokojenie wszystkich wierzycieli SKA) nastąpi wcześniej niż przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Możliwe będzie, że likwidator SKA (czyli jej komplementariusz) dokona wypłaty dywidendy likwidacyjnej na rzecz wspólników, przed upływem roku od ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji (lecz po spłaceniu wszystkich wierzycieli SKA). Decyzja o terminie wypłaty dywidendy likwidacyjnej zostanie podjęta przez komplementariusza SKA.

5 W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: czy środki otrzymane przez Skarżącego w związku z likwidacją SKA będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego otrzymane środki w związku z likwidacją SKA nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 150 § 1 i art. 462 § 2 Ksh oraz art. 8 ust. 1 i art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.), stwierdzając, iż w przypadku likwidacji SKA, otrzymane przez wspólnika, będącego osobą fizyczną, środki pieniężne nie będą stanowiły przychodu po stronie wspólnika likwidowanej spółki w momencie ich otrzymania.

6 W interpretacji indywidualnej z 1 marca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, wskazując że w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanie przez Skarżącego środki pieniężne - zarówno przed upływem roku od ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji spółki i wezwaniu wierzycieli, jak i po upływie tego terminu - będą stanowić przychód podatkowy w rozumieniu u.p.d.o.f., bowiem w takiej sytuacji nigdy nie dojdzie do ich podwójnego opodatkowania. Zdaniem organu, wyłączenie ww. środków z kategorii przychodów podatkowych sprzeciwiałoby się bowiem ratio legis ww. przepisów u.p.d.o.f., w tym także art. 14 ust. 3 pkt 10) tej ustawy, a także ogólnej zasadzie opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne, wynikającej z art. 9 ust. 1 ww. ustawy. Zdaniem Ministra Finansów takie rozumieniu ww. przepisów uzasadnia treść uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) dotycząca opodatkowania przychodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

7 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. oraz art. 87 w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku likwidacji SKA otrzymane środki pieniężne będą stanowić przychód podatkowy w rozumieniu u.p.d.o.f, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § I w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

9 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

10 Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że stosownie do definicji zamieszczonej w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to, w szczególności spółkę osobową utworzoną na podstawie Kodeksu spółek handlowych, a więc każdą spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także, ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne". Wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.f. prowadzi do nie budzącego wątpliwości wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tego przepisu nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu akcjonariuszy SKA z zakresu jego działania i nałożeniu na nich obowiązku zaliczania do przychodu środków pieniężnych otrzymanych z likwidacji SKA.

11 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku wypłaty akcjonariuszowi SKA środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

12 Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

15 Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przysporzenie w postaci środków pieniężnych likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymanych przez akcjonariusza tej spółki, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

16 W ocenie Ministra Finansów, art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie przewidziane w tych przepisach nie dotyczy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Z kolei Skarżący argumentuje, że w sprawie należy oprzeć się na literalnym brzmieniu analizowanych przepisów, w konsekwencji zaś uznać, że środki uzyskane z likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowią dla akcjonariusza przychodu.

17 Rację w tym sporze przyznać należy Skarżącemu, a także sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, który uwzględnił skargę. Przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (por. art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f.) oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 26) u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

18 W stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania kontrolowanej interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. znajdował zastosowanie także do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Zaznaczyć przy tym należy, że sporne przepisy u.p.d.o.f. nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Tezy o odmiennym traktowaniu przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA w odniesieniu do rozpatrywanego problemu nie można wywodzić z treści uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Zaznaczyć należy, że w uchwałach tych doprecyzowano jedynie moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy SKA z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce, nie odnosiły się one natomiast do przysporzeń otrzymywanych przez tę kategorię wspólników w związku z likwidacją spółki.

19 Podkreślić należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko – w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 października 2015 r.: sygn. akt II FSK 3050/13, sygn. akt II FSK 3049/13, sygn. akt II FSK 2201/13, sygn. akt II FSK 3048/13.

20 Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, dostrzega przy tym, że ustawowe unormowania dotyczące opodatkowania akcjonariuszy SKA mogły – w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014 r.- prowadzić w praktyce do unikania opodatkowania. Z tej perspektywy czytelna staje się motywacja, tkwiąca u podstaw rozumowania interpretacyjnego przedstawionego przez organ, którą było dążenie do wyeliminowania tych niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której - w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego - organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej.

21 Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie, dokonał prawidłowej interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.