Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015 r., II FSK 594/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015 r., II FSK 594/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1058/12 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 1.200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 23 listopada 2011 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006 r. w kwocie 13 982 zł, ustalając, że wraz z żoną w dniu 28 listopada 2006 r. sprzedał on nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr [...] w budynku położonym w K., przy ul. O., który wcześniej małżonkowie nabyli na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, sporządzonej dnia 18 stycznia 2005 r. Zbywcy złożyli wspólne oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), jednakże przychód ten został przeznaczony na cele skutkujące zwolnieniem podatkowym tylko w części wydatkowanej na spłatę kredytu mieszkaniowego w wysokości 80 822,97 zł, zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K., przy ul. O. oraz koszty aktu notarialnego w wysokości 2 026,17 zł.

5 Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 30 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając, że kwota 192 929,56 zł, którą przy nabyciu nowego lokalu mieszkalnego skarżący i jego żona wypłacili osobie, która lokal ten zamierzała nabyć i poczyniła nań nakłady w wysokości odpowiadającej kwocie wypłaconej, nie stanowi wydatku na nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego, bowiem osobie tej takie prawo nie przysługiwało. Wydatek poniesiony na rzecz osoby trzeciej i to niezależnie od przyczyny i celu w jakim został poniesiony, nie stanowi wydatku na nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180, art. 181 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), a także prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że kwota zapłacona tytułem zwrotu nakładów poniesionych na modernizację mieszkania nie stanowiła wydatku na cele mieszkaniowe w rozumieniu powyższego przepisu. Podniósł, że nabyty lokal był wcześniej przedmiotem następujących umów: umowy o wybudowanie budynku i sprzedaży lokalu mieszkalnego, umowy o wybudowanie budynku i przedwstępnej umowy sprzedaży garażu, umowy o wybudowanie budynku i przedwstępnej umowy sprzedaży komórki lokatorskiej, które zostały zawarte między deweloperem a osobą, która poczyniła nakłady. W dniu 29 listopada 2006 r. skarżący wraz z żoną zawarli trójstronne porozumienie z tą osobą oraz z deweloperem, zgodnie z którym osoba ta za zgodą dewelopera dokonała na rzecz małżonków cesji praw przysługujących jej z wymienionych umów, a kwota przez nią zapłacona deweloperowi została przeksięgowana na poczet zakupu lokalu przez skarżącego i jego żonę, a z uwagi na fakt, że posiadając lokal osoba go odstępująca poczyniła nakłady na jego wykończenie, skarżący wraz z małżonką przekazali na jej rzecz kwotę 192 929 zł, zakwestionowaną przez organy podatkowe jako nie spełniającą warunków zwolnienia podatkowego. Tymczasem przeniesienie wierzytelności – roszczenia o zwrot nakładów na cudzą rzecz stanowiło jedną z koniecznych czynności bezpośrednio prowadzących do nabycia własności lokalu, a zatem należało uznać, że związane z tym wydatki powinny być uznane za spełniające warunki zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., wskazując, że suma wypłacona osobie trzeciej nie stanowi wydatku na nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 tiret pierwsze u.p.d.o.f. Bez względu na tytuł prawny, pod którym działała ta osoba ponosząc nakłady pierwotnie, nie jest celem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. refinansowanie wszystkich nakładów ponoszonych na nieruchomość, zanim podatnik objął ją na własność. Z istoty stosunku prawnego wynika bowiem, że to cena nabycia przedmiotu umowy sprzedaży odpowiadać ma jego wartości, a więc także zawierać w sobie ewentualne nakłady poniesione na nią przed jej zbyciem. Podczas władztwa osoby trzeciej nad lokalem jego stan ulegał zmianie, jednak ewentualne zaniżenie wartości nabywanej nieruchomości, to jest nabycie jej za cenę nieuwzględniającą nakładów poniesionych przez poprzedniego użytkownika, nie może determinować rozstrzygnięcia organów podatkowych. W konsekwencji nieuprawnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a interpretacja prawna stanu faktycznego, dokonana przez organy podatkowe, czyniła bezprzedmiotowym ustalanie okoliczności związanych z zawieraniem, treścią i rozliczaniem umowy cesji wierzytelności. Zebrany w sposób rzetelny materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Sam fakt jego oceny wbrew oczekiwaniom strony skarżącej nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 180, 187 § 1, 188 oraz art. 191 O.p.

8 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie o rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

9 Zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji przy błędnej wykładni:

10 - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., polegającej na przyjęciu, iż wolne d podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowane na nabycie lokalu mieszkalnego na zasadach w tym przepisie określonych jedynie w tej części, która obejmuje kwotę równą cenie nabycia lokalu mieszkalnego, określoną w umowie sprzedaży, a nie w części, która obejmuje pozostałe wydatki związane z nabyciem lokalu, takie jak zwrot nakładów poczynionych przez wcześniejszego użytkownika lokalu mieszkalnego na jego modernizację, a tym samym uznanie, iż dokonana przez skarżącego wpłata tytułem zwrotu nakładów poczynionych przez poprzedniego użytkownika lokalu nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe w rozumieniu tego przepisu,

11 - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. polegającej na bezpodstawnym nieuznaniu poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe oraz nie znajdującym oparcia w materiale dowodowym stwierdzeniu, iż strona nie wykazała wydatkowania przychodu w całości na nabycie lokalu mieszkalnego,

12 - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w tym przesłanek z uwagi na które Sąd uznał, że zaskarżone decyzje zgodne są z przepisami obowiązującego prawa,

13 - art. 134 § 1 P.p.s.a. przez ograniczenie się przez Sąd do badania wyłącznie zarzutów sformułowanych w treści skargi, przy równoczesnym pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnień stanu faktycznego, związanych w szczególności z prawidłowością wykładni i zastosowania przez organy podatkowe przepisów u.p.d.o.f. oraz z prawidłowością ustalonego w sprawie stanu faktycznego,

14 - art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu wyjaśnienia okoliczności związanych z zawarciem i rozliczeniem umowy cesji wierzytelności,

15 - art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania materiału dowodowego, pozwalającego na prawidłowe wyjaśnienie okoliczności faktycznych związanych z zawarciem i rozliczeniem umowy cesji wierzytelności,

16 - art. 191 O.p. polegające na dokonaniu nieprawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów, prowadzącej do błędnych ustaleń faktycznych dotyczących przeznaczenia kwoty 192 929, 56 zł,

17 - art. 180, art. 181, art. 188 O.p. przez niedopuszczenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka – osoby, na rzecz której dokonano wpłaty.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

21 W pierwszej kolejności, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych, należy wskazać, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym i winna odpowiadać standardom przewidzianym przepisami P.p.s.a. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a. skarga kasacyjna może być oparta na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

22 Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawnych o charakterze materialnym bądź procesowym, które zostały w ocenie autora kasacji naruszone. Podstaw tych nie należy łączyć, gdyż odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. Uzasadniając przytoczone zarzuty należy w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego wskazać na czym polegała błędną wykładnia dokonana przez sąd i jak prawidłowo należy rozumieć stosowany przepis prawa, natomiast w odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania wykazać, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, a ponadto, że podnoszone w podstawach skargi kasacyjnej uchybienie, występujące we wskazanej postaci, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2014 r., II OSK 2387/12).

23 Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 i wyrok tegoż Sądu z dnia 18 lutego 2009 r., I GSK 450/08).

24 Zarzuty skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie nie zostały podzielone na dwie grupy i podniesione zostały łącznie jako naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, przy czym wszystkie podniesione przez skarżącego zarzuty – zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i postępowania – błędnie powiązano z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., który odnosi się jedynie do sposobu rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

25 Tym samym za nieskuteczne uznać należało podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180, art. 181 oraz 188 O.p. Wskazane przepisy dotyczą bowiem przepisów postępowania przed organami podatkowymi. Stawiając zarzut naruszenia prawa procesowego skarżący powinien w pierwszej kolejności wskazać przepis postępowania sądowoadministracyjnego naruszony przez Sąd pierwszej instancji i ewentualnie powiązać go z naruszonymi przez organ przepisami postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1523/06). Niezależnie jednak od wytknięcia tych uchybień formalnych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stan faktyczny sprawy w istocie nie jest sporny, gdyż spór ogniskuje się wokół wykładni prawa materialnego, a mianowicie, wokół możliwości uznania zrekompensowania nakładów osoby trzeciej, nie będącej właścicielką lokalu, za wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Również z tego względu zarzut naruszenia wymienionych przepisów postępowania jest chybiony.

26 Pozostałe powołane przepisy prawa procesowego powołane w ramach tego zarzutu jako podstawy kasacyjne, odnoszą się, odpowiednio: do wymogów formalnych uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.) oraz braku związania wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uzasadniając wyrok zarówno zwięźle przedstawił stan sprawy, jak i zarzuty podniesione w skardze oraz stanowisko strony przeciwnej, wskazał także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz ją wyjaśnił, co odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Z uzasadnienia orzeczenia w sposób jasny wynika, jakimi przesłankami Sąd ten kierował się oddalając skargę. W okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło również do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji – wbrew twierdzeniom skarżącego – ustosunkował się do wszystkich podniesionych przez skarżącego zarzutów w skardze, odniósł się do stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz prawidłowości wykładni i zastosowania przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Krytyczna ocena tez uzasadnienia nie może być kwalifikowana jako zarzut naruszenia art. 141 § 4 ani art. 134 § 1 P.p.s.a. Żaden z wymienionych przepisów nie został zatem naruszony, co czyni postawione zarzuty nieskutecznymi.

27 Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.), co wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten w jego części wstępnej stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży na cele wyszczególnione enumeratywnie w pięciu tiret. Wydatki te odnoszą się do różnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych - jak na nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Przepis ten nie obejmuje swoim desygnatem wydatków rekompensujących nakłady na nabywany lokal mieszkalny, poniesionych przez osobę trzecią, która ani nie była jego właścicielem, ani nie miała do niego tytułu prawnego. Założeniem ustawodawcy było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.), innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 49/12). Trudno zatem realizacji celu tego przepisu dopatrzyć się w przypadku, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – nakłady poczynione na zakupioną przez skarżących nieruchomość zostały poniesione, zanim została ona przez nich nabyta, przez osobę trzecią; byłaby to wykładnia niedopuszczalnie wykraczająca poza językowe znaczenie słów, zastosowanych w przepisie – zwłaszcza, że na podstawie umowy sprzedaży zawartej z deweloperem skarżący i jego małżonka nabyli nieruchomość wraz z poczynionymi na nią nakładami, zaś ewentualne zaniżenie wartości nabywanej nieruchomości (jej nabycie za cenę nieuwzględniającą nakładów poniesionych przez poprzedniego użytkownika) nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie uwzględnienia zwolnienia podatkowego.

28 Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., należy zauważyć, że skarżący nie wykazał, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Z kolei zarzut naruszenia art. 19 u.p.d.o.f. charakteryzuje się wadliwością polegającą na zaniechaniu wskazania, który konkretnie przepis, zawarty w tej jednostce redakcyjnej, która dzieli się na cztery ustępy, został naruszony. Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że nie jest zrozumiałym w okolicznościach niniejszej sprawy podnoszenie zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 19 u.p.d.o.f., skoro ani organy podatkowe, ani skarżący, nie kwestionowali wysokości przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości, która została ustalona na podstawie umowy sprzedaży z dnia 26 listopada 2006 r., a sporna pozostawała jedynie kwestia wydatkowania przychodu osiągniętego ze sprzedaży tej nieruchomości.

29 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).