Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015 r., II FSK 591/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015 r., II FSK 591/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 875/12 w sprawie ze skargi R. "G." S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od R. "G." S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 875/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez R. "G." S.A. w S. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IS") oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora IS z dnia 31 stycznia 2012 r., a także stwierdził nieważność decyzji Dyrektora IS z dnia 10 września 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora IS z dnia 8 czerwca 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w piśmie z dnia 19 października 2011 r. uzupełnionym w piśmie z dnia 26 października 2011 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora IS z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS z dnia 8 czerwca 2009 r. z uwagi na wydanie jej z naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazał, że w piśmie z dnia 21 kwietnia 2009 r. spółka wystąpiła o wznowienie postępowania restrukturyzacyjnego, które decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US") z dnia 21 stycznia 2005r. nr utrzymaną w mocy decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 17 lutego 2005 r. zostało umorzone. Po wznowieniu postępowania, Dyrektor IS decyzją ostateczną z dnia 10 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IS z dnia 8 czerwca 2009r. nr odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

4 Wnioskodawca żądając stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IS z dnia 10 września 2009 r., odwołując się do treści art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302, dalej: "ustawa o WKS") stwierdził, że organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania podatkowego - był organ właściwy w takich sprawach po dniu wejścia w życie tej ustawy. W konsekwencji, właściwym do rozpatrzenia wniosku z dnia 21 kwietnia 2009 r. o wznowienie postępowania restrukturyzacyjnego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IS z dnia 17 lutego 2005r. był Dyrektor IC. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 803/05, zgodnie, z którym "wobec tego, że w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) nie wprowadzono odmiennych uregulowań dotyczących zmiany właściwości miejscowej organu restrukturyzacyjnego w toku prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego w przypadku zmiany tej właściwości zastosowanie miały ogólne normy kolizyjne z art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej oraz przepisy wprowadzające te zmiany". Dodatkowo zwrócono uwagę, że z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej stosownie do art. 31 ust. 3 cyt. wyżej ustawy została również wydana decyzja Naczelnika US z dnia 21 stycznia 2005 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora IS z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

5 Decyzją z dnia 31 stycznia 2012r. Dyrektor IS działając na zasadzie art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1, 2 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia 10 września 2009r. utrzymującej w mocy decyzję z dnia 8 czerwca 2009 r. nr [...]. Organ podkreślił, że przedmiotem jego decyzji z dnia 10 września 2009 r. i z dnia 8 czerwca 2009 r. było postępowanie w sprawie wznowienia postępowania restrukturyzacyjnego. Ustalenie właściwości dokonuje się zaś poprzez pryzmat przepisów określających właściwość organu uprawnionego do orzekania w trybie wznowienia postępowania, a to w oparciu o przepis art. 244 o.p. W tym kontekście Dyrektor IS uznał, że także w przypadku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania restrukturyzacyjnego wszczętego wnioskiem spółki z dnia 21 kwietnia 2009 r. właściwym był organ restrukturyzacyjny właściwy na dzień wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego w tym przypadku Dyrektor IS.

6 W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., podtrzymując swe stanowisko zawarte we wniosku.

7 Po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z dnia 23 kwietnia 2012r. Dyrektor IS utrzymał w mocy swoje rozstrzygniecie z dnia 31 stycznia 2012r.

8 W skardze do WSA na powyższą decyzję Spółka powtórzyła zarzuty odwołania żądając uchylenia decyzji z dnia 23 kwietnia 2012 r.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

10 W uzasadnieniu WSA za kluczowe uznał zagadnienie właściwości rzeczowej organów podatkowych w zakresie spraw o wznowienie postępowania restrukturyzacyjnego. Rozstrzygając przedmiotowe zagadnienie za punkt wyjścia przyjął tezę, iż w przypadku, gdy restrukturyzacja dotyczyła podatków, postępowanie restrukturyzacyjne mieściło się w szeroko rozumianym pojęciu postępowania podatkowego. Za tak szerokim rozumieniem pojęcia "postępowanie restrukturyzacyjne" przemawiała - zdaniem WSA - dyspozycja art. 9 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, która na zasadzie odesłania nakazywała stosować w odniesieniu do postępowania w zakresie dotyczącym zaległości z tytułu podatków przepisy o.p.

11 Przyjęcie założenia, że postępowanie restrukturyzacyjne w zakresie podatków zawiera się w pojęciu postępowania podatkowego doprowadziło, Sąd do konkluzji, że kompetencją, do wznowienia postępowania w sprawie podatku akcyzowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji przez urząd skarbowy lub izbę skarbową została ustawa o WKS. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 4 przywołanej ustawy, w sprawach wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, stwierdzenia nieważności oraz uchylenia lub zmiany takiej decyzji, właściwe są organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, czyli po myśli art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym właśnie naczelnik urzędu celnego lub dyrektor izby celnej.

12 Skoro zatem wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania restrukturyzacyjnego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 17 lutego 2005 r. rozpoznał Dyrektor IS, nie zaś Dyrektor Izby Celnej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IC"), doszło w ocenie WSA do naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej organów podatkowych.

13 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

14 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

15 I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2, a to:

16 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności podstawy zastosowania trybu określonego w art. 135 p.p.s.a. w odniesieniu do decyzji Dyrektora IS z dnia 10 wrzenia 2009 roku i poprzedzającej jej decyzji z dnia 8 czerwca 2009 roku, tj. aktów które nie były przedmiotem zaskarżenia skargą z dnia 18 maja 2012 roku,

17 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z dnia 23 kwietnia 2012 roku oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, w szczególności niezastosowania art. 247 § 1 pkt 1 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanym przepisem musiałby skargę oddalić w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.

18 3. art. 135 p.p.s.a. poprzez zastosowanie wskazanego w tym przepisie trybu i stwierdzenie nieważności decyzji, które nie były przedmiotem zaskarżenia, a to decyzji Dyrektora IS z dnia 10 wrzenia 2009 r. i poprzedzającej jej decyzji z dnia 8 czerwca 2009 r. , podczas gdy w sprawnie nie zachodził jeden z warunków zastosowania rzeczonego trybu tj. "niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy", co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem brak spełnienia warunku "niezbędności" wyłączał stosowanie przedmiotowego art. 135 p.p.s.a.

19 4. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS z dnia 10 wrzenia 2009 r. i poprzedzającej jej decyzji z dnia 8 czerwca 2009 r., pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 31 ust. 4 ustawy o WKS, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanym przepisem musiałby skargę oddalić w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.

20 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

23 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

24 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

25 Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie kwestii właściwości rzeczowej organów podatkowych (Dyrektora IS, bądź Dyrektor IC) do rozpoznania wniosku spółki o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora IS z dnia 17 lutego 2005 r. o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego.

26 WSA rozstrzygając powyższe zagadnienie, przyjął, że postępowanie restrukturyzacyjne w zakresie podatków zawiera się w pojęciu postępowania podatkowego, co doprowadziło do konkluzji, że kompetencja do wznowienia postępowania w sprawie podatku akcyzowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji przez urząd skarbowy lub izbę skarbową została ustawą o WKS przeniesiona na naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej. Organ podatkowy w złożonej skardze kasacyjnej nie zgodził się z taką argumentacją.

27 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym zakresie należy przyznać organowi podatkowemu, gdyż WSA w sposób nieuprawniony wysnuł wniosek, że postępowanie restrukturyzacyjne jest postępowaniem z zakresu prawa podatkowego. Postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone jest na postawie ustawy o restrukturyzacji, natomiast, jak wynika z przepisu art. 9 pkt 1 tej ustawy do spraw w niej nie uregulowanych mają zastosowanie odpowiednie przepisy o.p. Jakkolwiek zgodnie z tymi przepisami do restrukturyzacji tych należności stosowało się odpowiednie przepisy o.p. to ustawa ta była jednak ustawą szczególną i jedynie we wskazanym wyżej przepisie art. 9 pkt 1 odsyłała do o.p. w sprawach należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dlatego należy zgodzić się z organem podatkowym, że postępowanie restrukturyzacyjne nie jest postępowaniem z zakresu prawa podatkowego i nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym. Za takim stanowiskiem przemawia argument, że postępowanie restrukturyzacyjne dotyczy nie tylko należności podatkowych, ale należności publicznoprawnych, które to pojęcie jest pojęciem szerszym od pojęcia należności podatkowych. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można utożsamiać tych pojęć ze sobą oraz wysnuwać wniosków, że postępowanie restrukturyzacyjne jest postępowaniem z zakresu prawa podatkowego, a w konsekwencji uznać, że organ restrukturyzacyjny jest organem podatkowym właściwym dla podatnika. Skoro zatem postępowanie prowadzone na podstawie rozdziału II ustawy restrukturyzacyjnej nie jest postępowaniem z zakresu prawa podatkowego, to organ restrukturyzacyjny nie jest tożsamy z organem podatkowym właściwym dla podatnika. Powyższe rozważania dotyczą również w przedmiocie wznowienia postępowania restrukturyzacyjnego.

28 Naczelny Sąd Administracyjny popiera również stanowisko organu podatkowego, że właściwość organu restrukturyzacyjnego określa przepis art. 12 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, który przyjmuje za moment decydujący dla ustalenia organu właściwego – dzień wejścia w życie tej ustawy. Stosownie do tego przepisu przedsiębiorca składa wniosek o restrukturyzację należności publicznoprawnych do organu restrukturyzacyjnego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę przedsiębiorcy w dniu wejścia w życie ustawy. Nie zmienia tej właściwości przepis art. 31 ust. 4 ustawy o WKS, który stanowi, że postępowania w sprawach podatkowych wszczęte a nie zakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy. Ponieważ ustawa ta nie reguluje przypadków zmiany właściwości organu restrukturyzacyjnego w czasie trwania postępowania restrukturyzacyjnego, należy przyjąć, że organ restrukturyzacyjny właściwy w dniu wejścia w życie ustawy pozostaje nim w toku całego postępowania restrukturyzacyjnego. Zatem organ restrukturyzacyjny, który wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji jest właściwy do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, mimo zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego w toku postępowania restrukturyzacyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja taka ma również zastosowanie przy wznowieniu postępowania restrukturyzacyjnego.

29 W konsekwencji powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie, tj. w przypadku postępowania o wznowienie postępowania w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego wszczętego wnioskiem Spółki z dnia 21 kwietnia 2009 r., organem rzeczowo właściwym był organ właściwy zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 12 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, czyli organ właściwy na dzień wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, w tym przypadku Dyrektor IS.

30 Tym samym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora IS z dnia 8 czerwca 2009 r., pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 31 ust. 4 WKS, co miało istotny wpływ na wynika sprawy.

31 Za słuszne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z dnia 23 kwietnia 2012 roku oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, w szczególności niezastosowania art. 247 § 1 pkt 1 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA dokonał bowiem nieprawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanym przepisem o.p. i uchylił rozstrzygnięcia organów zamiast prawidłowo, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę Spółki.

32 Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny także uznaje go za zasadny. Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota przywołanego uregulowania sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy.

33 Z treści przepisu art. 135 p.p.s.a. wynika, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. W doktrynie wskazuje się, że spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w tym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 39).

34 W rozpatrywanej sprawie WSA zaskarżonym wyrokiem stwierdził nieważność decyzji Dyrektora IS z dnia 10 wrzenia 2009 r. i poprzedzającej jej decyzji z dnia 8 czerwca 2009 r. Niewątpliwie zatem rozstrzygnięcie WSA w zakresie, w jakim orzeczono o stwierdzeniu nieważności decyzji organu pierwszej instancji, oparte być musiało na normie art. 135 p.p.s.a. Okoliczność stwierdzenia nieważnośći jednak tej decyzji, wskazania podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia, jak również podania jego przesłanek, nie znalazło żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

35 Skoro zaś, jak wskazano na wstępie, warunkiem zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego eliminowanej z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji (obok zaskarżonej decyzji organu odwoławczego), a także niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy, na WSA ciąży obowiązek wykazania przesłanek do zastosowania tej normy (art. 135 p.p.s.a.), w ramach prawidłowej realizacji dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem (art. 141 § 4 p.p.s.a.), uzasadnienie wyroku powinno bowiem, m.in. zawierać, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. WSA w niniejszej sprawie nie wywiązał się z tego wymogu, co ma istotny wpływ na jej wynik.

36 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.