Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2014 r., II FSK 565/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2014 r., II FSK 565/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 720/11 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi – na rzecz radcy prawnego U. R. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Uzasadnienie

2 I.1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 720/11, oddalił skargę B. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2011 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r..

3 I.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 grudnia 2010 r. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, w wysokości 65.181 zł. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług transportowych oraz skupu i sprzedaży żywca wieprzowego. W trakcie kontroli podatkowej pracownicy Urzędu Skarbowego stwierdzili, że podatnik dopuścił się wielu nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania uzyskanych w 2005 r. przychodów, jak również kosztów uzyskania przychodów. Między innymi do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego podatnik zaliczył należności wynikające z faktur VAT, wystawionych przez Spółki z o.o. R. z siedzibą w J. i B. z siedzibą w B., a dotyczących nabycia oleju napędowego. Organ ocenił, że powyższe faktury, wystawione na łączną kwotę 188.108,00 zł netto nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturach), a tym samym nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Spółki R. i B. nie posiadały oleju napędowego, wobec czego nie mogły również dokonać jego dalszej odsprzedaży.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 15 września 2010 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r. włączył do akt sprawy szereg dokumentów, w tym protokoły przesłuchań licznych osób, sporządzone zarówno w postępowaniach karnych jak i podatkowych. Na podstawie tych dokumentów przyjęto, że obrót olejem napędowym pomiędzy Spółkami R. i B., a jej dostawcami (firmami A.-P., J.-W., P.-T., T., M., E.-E., T.) nie miał miejsca, a faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego przez wymienione podmioty, stwierdzają czynności, które nie miały miejsca. Fikcyjność obrotu paliwem (wystawianie pustych faktur przez ww. podmioty) organy podatkowe ustaliły w szczególności na podstawie zeznań M. B. – Prezesa Zarządu Spółki R., G. M. – właściciela Spółki B., K. C. i S. D. – prowadzących rachunkowość tych firm.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ocenił, że dla uzyskania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu, a ponadto by został należycie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Następnie wskazał na przepisy § 11 i § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z tym ostatnim przepisem zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: 1) faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub 2) inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Wskazując powyższe organ stwierdził, że ewidencjonując nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT, Skarżący naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 1 i 3 oraz § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dowód z ksiąg, nie pozwalają uwzględnić wydatków, które nie zostały w ogóle udokumentowane, są wywodzone z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących, bądź z faktur lub innych dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił także – powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, iż wobec braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów, brak jest również podstaw do szacowania tych kosztów. Z tych względów uznano, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów stosownie do dyspozycji art. 193 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p). Jednakże na podstawie posiadanej dokumentacji, po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur, możliwe było określenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji podstawy opodatkowania.

6 I.3.W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zaskarżył w całości powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzając ogólnie, iż nie zgadza się z zawartymi w niej zarzutami, które nie są poparte żadnymi dowodami. Do skargi załączył kserokopie innej skargi, dotyczącej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług.

7 I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

8 I.5.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

9 Sąd wyjaśnił, że spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółki R. i B. Istotne w niniejszej sprawie jest to, że podatnik nie wykazał w sposób należyty (oprócz przedstawienia spornych faktur), że rzeczywiście poniósł wydatki stwierdzone tymi fakturami. W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie przypisać należy unormowaniu zawartym w art. 22 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem szczegółowo wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia.

10 W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodził, że organizatorem wprowadzenia do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia był A. K., który zajmował się m.in. dostawą paliwa do Spółki R., jego transportem, dostawą faktur zakupu paliwa od spółki R. oraz innych firm, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem, czerpiąc korzyści finansowe z powyższego procederu. Z materiałów sprawy wynikało, że A. K. dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie E., a następnie, poprzez różne podmioty gospodarcze, w tym przez firmę R. i B., wprowadzał olej opałowy do obiegu gospodarczego jako olej napędowy. Ponieważ olej był nabywany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy.

11 Z protokołów przesłuchań M. B. (prezesa Spółki R.) wynikało, że rzekomi dostawcy paliwa do jego Spółki wystawiali jedynie faktury sprzedaży paliwa, podczas gdy faktycznym dostawcą oleju do Spółki był A. K., który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. W świetle zgromadzonych dowodów, w ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że skarżący nie mógł nabyć paliwa od ww. firm. Spółki R. i B. nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, ponieważ nie był faktycznymi jego właścicielami. Sąd podkreślił, że dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od firmy R. i B.

12 Sąd uznał, iż materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O. p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Sąd wyjaśnił, że skorzystanie z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (karnych, podatkowych) jest prawem dopuszczone, co wynika z treści art. 181 O.p.

13 Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.- dalej jako: p.p.s.a.), Sąd skargę oddalił.

14 II.1. Pełnomocnik skarżącego – radca prawny – wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił:

15 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p

16 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 180 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, art. 181 O.p. poprzez jego wybiórcze zastosowanie oraz art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie.

17 Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik złożył także oświadczenie, że koszty pomocy prawnej udzielonej z urzędu nie zostały zapłacone, w związku z tym wniósł o ich przyznanie.

18 III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

19 IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

21 Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyraźnego podkreślenia wymaga specyficzny charakter środka odwoławczego jakim jest skarga kasacyjna. Przewidziany art. 175 § 1 p.p.s.a. wymóg by skarga kasacyjna była sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, tj. adwokata lub radcę prawnego, wynika między innymi z chęci zapewnienia przez ustawodawcę stosownego poziomu skarg kasacyjnych, aby zapewnić m.in. poprawność konstrukcyjną tego środka odwoławczego.

22 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:

23 1) na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

24 2) 2) na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

25 Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada wymogom wskazanego przepisu. W skardze kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia przepisów na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. błędnie postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p., podczas, gdy wskazane przepisy są przepisami postępowania, o których mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podstawą skargi kasacyjnej jest art.174 pkt 2 p.p.s.a. Wymaga też przypomnienia, że podstawą skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania i powołując się na podstawę określoną w art.174 pkt 2 p.p.s.a. w prawidłowo sporządzonej skardze kasacyjnej należy wskazać konkretny przepis ustawy, w oparciu o którą proceduje sąd administracyjny i wykazać, że uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tych wymagań nie spełnia uzasadnienie przedstawionych zarzutów.

26 W skardze kasacyjnej wskazano – przede wszystkim - zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 180 i art. 180 § 1 O.p.) oraz art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a., któremu miałby uchybić Sąd pierwszej instancji. Jednakże ten ostatni przepis stanowi o zawieszeniu postępowania z urzędu przez Sąd w przypadku przedstawienia przez Sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu albo Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Postawienie tego zarzutu byłoby jednak skuteczne w przypadku, gdyby Sąd nie zawiesił postępowania w przypadkach wymienionych w tym przepisie. W rozpoznawanej sprawie taka okoliczność nie zaszła, nie mógł więc jej uchybić Sąd pierwszej instancji.

27 Zarzucenie Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie może odnieść spodziewanego przez autora skargi kasacyjnej skutku także z tego powodu, że stanowią one jedynie polemikę z zaakceptowanymi przez Sąd ustaleniami organów podatkowych, poczynionych w oparciu o dowody zebrane w innych postępowaniach. Przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ogólne sformułowania nie zostały poparte żadnymi konkretnymi twierdzeniami mogącymi prowadzić do podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny.

28 Odnośnie naruszenia przepisów art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p to – jak wskazano na wstępie - należy je zakwalifikować jako naruszenie przepisów postępowania. Powołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej należą do zasad ogólnych postępowania podatkowego, stanowiących podstawowe reguły tego postępowania. Zatem naruszenie którejkolwiek z zasad ogólnych podobnie jak i innych przepisów postępowania podatkowego należy rozpatrywać w kategoriach naruszenia prawa procesowego a nie materialnego. Ponadto zauważenia wymaga, iż stawiając zarzut naruszenia prawa procesowego skarżący powinien w pierwszej kolejności wskazać przepis postępowania sądowoadministracyjnego naruszony przez Sąd pierwszej instancji i ewentualnie powiązać go z naruszonymi przez organ przepisami postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1523/06).

29 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, iż materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art.180 § 1, art. 188, art.191 O.p. tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Nadto Sąd stwierdził w zaskarżonym uzasadnieniu, że skorzystanie z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (karnych, podatkowych) jest prawem dopuszczone, co wynika z treści art. 181 O.p. (s. 8 uzasadnienia wyroku).

30 Reasumując, powołane w skardze kasacyjnej zarzuty były przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji, a konstrukcja skargi kasacyjnej i brak uzasadnienia zarzutów nie pozwalają odnieść się do postawionych przez jej autora zarzutów.

31 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.