Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r., II FSK 564/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r., II FSK 564/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 518/17 w sprawie ze skargi P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 4 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach kwotę 1543 (tysiąc pięćset czterdzieści trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 518/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach (dalej jako "SKO") z dnia 4 lipca 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy I. (dalej jako "Wójt") z dnia 28 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 4 lipca 2017 r. SKO utrzymało w mocy ww. decyzję Wójta określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 21 394 zł. SKO wskazało, że z akt sprawy wynika, iż poprzednik prawny Spółki - "D." sp. z o.o. - w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. wykazał do opodatkowania, m.in. 0,35 ha gruntów pod jeziorami, a do zapłaty łączną kwotę podatku w wysokości 11 772 zł. Nie zgadzając się ze złożoną deklaracją Wójt wezwał Spółkę do złożenia korekty, a następnie w dniu 28 lutego 2013 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2008-2012. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 28 sierpnia 2013 r. Wójt określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 21 394 zł.

4 Dalej SKO wyjaśniło, że wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 176/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną decyzję SKO z dnia 13 stycznia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta, którą decyzja SKO utrzymywała w mocy. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2129/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną SKO.

5 Ponownie rozpoznając sprawę SKO podało zatem, że przedmiotem sporu w niniejszej spawie jest ocena, czy grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "Ws" podlegają opodatkowaniu stawkami jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą i tym samym nie korzystają z opodatkowania na zasadzie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l."

6 W zakresie opodatkowania gruntów o powierzchni 0,35 ha, oznaczonych w ewidencji gruntów jako "Ws", SKO doszło do wniosku, że sporne grunty nie stanowią zbiornika retencyjnego ani zbiornika elektrowni wodnej. Kwestią do rozważenia pozostawało natomiast, czy grunty te stanowią zbiorniki wodne powstałe w sposób naturalny - jeziora (które podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką), czy też zbiornik ten jest dziełem człowieka (nie podlega preferencyjnemu opodatkowaniu).

7 W powyższym zakresie SKO zaznaczyło, że faktem powszechnie znanym jest niefunkcjonowanie w przyrodzie stworzonych w naturalny sposób jezior o pow. średnio ok. 1 000 m². Powołując się następnie na stosowną literaturę podkreśliło, że na terenie Gminy I. brak jest jezior powstałych w sposób naturalny, których pow. wynosiłaby ok. 1 000 m². SKO podało, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w zebranym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym oraz dokonanej przez ten organ szczegółowej analizie historycznej dokumentacji geodezyjnej i kartograficznej. W jego ocenie, z analizy tej bezspornie wynika, że geneza powstania zbiornika wodnego będącego przedmiotem sporu jest antropogeniczna.

8 Następnie SKO wskazało, że podczas założenia operatu geodezyjnego ewidencji gruntów obrębu Z. w 1968 r., pod pozycją rejestrową [...] zapisane były działki o nr: [...] o klaso-użytkach jako łąki trwałe (ŁIV). W ww. okresie dla potrzeb ewidencyjnych grunty pokryte wodami oznaczano symbolem "W", a następnie (od 1969 r.) wprowadzono oznaczenie gruntów pod wodami stojącymi o symbolu "Ws". Tym samym, zdaniem SKO, skoro akwen wodny nie był uwidoczniony w dokumentach kartograficzno-geodezyjnych z lat 1966-1968 jako "W" czy też "Ws", nie mógł wówczas istnieć. Z kolei potwierdzenie braku istnienia akwenu wodnego na spornych gruntach w latach 1981-1990 miały stanowić kserokopie zawiadomienia o zmianie posiadania gruntów w miejscowości Z. z dnia 31 grudnia 1981 r. i 15 grudnia 1990 r.

9 W konsekwencji SKO uznało, że ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji geodezyjnej bezspornie wynika, że ww. działki stanowiły w całości użytek rolny sklasyfikowany jako łąki trwałe, zaś oznaczenie spornego gruntu jako "Ws" pojawiło się dopiero w 1998 r. Kolejnym dowodem na potwierdzenie nieistnienia na spornym gruncie zbiornika wodnego przed datą zmiany klasyfikacji z "Ł" na "Ws" miały być zdjęcia lotnicze z Centralnego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Warszawie, z których wynika, że w roku 1974 oraz 1983 (w dacie wykonania zdjęć) żaden zbiornik wodny nie istniał. Jednocześnie SKO stwierdziło, że zbiornik ten jest widoczny na zdjęciach z 1997 r., a zatem należy przypuszczać, że w tym okresie powstał on jako sztuczny zbiornik wodny. Końcowo SKO wskazało, że prezentowane stanowisko potwierdza również dokument urzędowy, tj. pismo [...] Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w K. z dnia 29 grudnia 2016 r., z którego jednoznacznie wynika, że zgodnie z ewidencją wód, urządzeń melioracji wodnych oraz meliorowanych gruntów, w miejscowości Z. nie występują zbiorniki wodne pochodzenia naturalnego, a na gruntach tych znajdują się urządzenia melioracji wodnych (rów melioracyjny i zbieracz drenarski).

10 W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

11 Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania stawkami jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, gruntów o powierzchni 0,35 ha, oznaczonych w ewidencji symbolem "Ws".

12 W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., gdyż w niniejszej sprawie spornym jest, czy ww. grunty to jezioro. Podał, że ustawodawca na gruncie u.p.o.l. oraz ustawy Prawo wodne, posługując się pojęciem "jeziora" nie definiuje tego terminu, ani nie odsyła do innego aktu, w którym taka definicja mogłaby się znaleźć. Posiłkując się zatem dorobkiem orzeczniczym sądów administracyjnych Sąd stwierdził, że pojęcie "jezioro", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., rozumieć należy zgodnie z potocznym, językowym rozumieniem tego wyrażenia, jako naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, nie mające połączenia z morzem. Podkreślił też, że w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. ustawodawca wymienia będące własnością Skarbu Państwa grunty: pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Zdaniem Sądu, oznacza to, iż istnieje określony zbiór desygnatów pojęcia "jezioro", do których nie mogą być jednak zaliczone sztuczne zbiorniki wodne, wymienione w następnej kolejności po łączniku "oraz".

13 Wobec powyższego, w ocenie Sądu, decydujące znaczenie dla określenia rodzaju akwenu wodnego w niniejszej sprawie, ma sposób powstania misy zbiornika wodnego, co ma bezpośrednie przełożenie na możliwość zakwalifikowania go jako jeziora dla potrzeb opodatkowania. Sąd podał przy tym, że w ewidencji gruntów i budynków, grunty pod takimi zbiornikami wodnymi nie posiadają szczególnego oznaczenia, a zatem zasada związania danymi zawartymi w tej ewidencji nie może mieć decydującego znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości ww. gruntów.

14 Dalej Sąd wskazał, że wytyczne z wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 176/14 - skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach do SKO - obejmowały uwzględnienie prezentowanej oceny prawnej odnoszącej się do prawnopodatkowej kwalifikacji gruntów o powierzchni 0,35 ha, a także ustalenie, czy grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako "Ws", stanowią jezioro bądź są zajęte na zbiornik retencyjny lub zbiornik elektrowni wodnej i po przeprowadzeniu kompletnego postępowania dowodowego, wydanie decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2009 r.

15 W świetle powyższego Sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję SKO jedynie częściowo wzięło pod uwagę ww. wytyczne. Zwrócił uwagę, że choć organ odwoławczy nie ograniczył się w kwalifikacji spornych gruntów do ewidencji i podjął się dokonania ustaleń w spornym zakresie, to jednak ustalenia te były prowadzone w nieprawidłowym kierunku, gdyż winien był ustalić sposób powstania misy istniejącego zbiornika wodnego. Sąd zaznaczył, że przeprowadzone postępowanie ograniczyło się do analizy historycznej wpisów w ewidencji i dokumentów dotyczących działek zajętych pod akwen wodny. Podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy zawierał przede wszystkim dane mające na celu ustalenie od kiedy na spornych gruntach pojawiła się woda (m.in. dane historyczne z ewidencji gruntów gminy Z., zdjęcia lotnicze). W jego ocenie, materiał ten nie daje jednak odpowiedzi na kluczowe w niniejszej sprawie pytanie, a mianowicie w jaki sposób powstała sama misa akwenu. Sąd uznał zatem, że organ odwoławczy nie mógł stwierdzić, czy sporne grunty stanowią jezioro i w związku z tym korzystają z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.

16 Ponadto Sąd nadmienił, że organ odwoławczy nie posiadał kompetencji do czynienia samodzielnych ustaleń w spornym zakresie, gdyż dla rozstrzygnięcia zagadnienia sposobu powstania misy spornego zbiornika nie było wystarczające odwoływanie się do informacji internetowych czy dostępnych publikacji. W sprawie wymagane były bowiem wiadomości specjalne, którymi dysponuje jedynie biegły, stąd też zasadnym był wniosek Spółki o powołanie biegłego z dziedziny hydrologii i geodezji.

17 Zdaniem Sądu, twierdzenie o niezastosowaniu się organu odwoławczego do wytycznych zawartych w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. I SA/Ke 176/14, uzasadnia także brak przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie, czy sporne grunty są zajęte na zbiornik retencyjny lub zbiornik elektrowni wodnej.

18 W skardze kasacyjnej SKO, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyło wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie obrazę:

19 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji SKO, w sytuacji gdy w okolicznościach niniejszej sprawy to na Spółce spoczywał obowiązek przedłożenia dowodów uzasadniających zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentu urzędowego - pisma [...] Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w K. wynika, że na spornej nieruchomości nie występują zbiorniki wodne pochodzenia naturalnego, a na gruntach tych znajdują się wyłącznie urządzenia melioracji wodnych (rów melioracyjny i zbieracz drenarski);

20 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był niewystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy ze zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. dokumentu urzędowego - pisma [...] Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w K., zdjęć lotniczych z Centralnego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Warszawie (data wykonania zdjęć 1974 r. i 1983 r.), zawiadomienia o zmianie posiadania gruntów miejscowości Z. z dnia 31 grudnia 1981 r., Aktu Własności Ziemi z dnia 12 kwietnia 1980 r., umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego, kserokopii zawiadomienia o zmianie posiadania gruntów w miejscowości Z. z dnia 15 grudnia 1990 r., Aktu Notarialnego z dnia 2 listopada 1990 r., pisma Wydziału Rolnictwa i Ochrony Środowiska znak: [...], pisma Wydziału Budownictwa i Architektury Starostwa Powiatowego w O. znak: [...] oraz faktów powszechnie znanych wynika, że na spornej nieruchomości nie znajdują się: naturalny zbiornik wodny, zbiornik retencyjny, czy też zbiornik elektrowni wodnej, tym bardziej, że Spółka pozostawała bierna, nie oferując dowodów na okoliczności przeciwstawne do tego co ustaliły organy podatkowe;

21 3) art. 153 P.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że organy podatkowe orzekające w sprawie, uchylając się od powołania biegłego dla wyjaśnienia, w jaki sposób powstała misa akwenu, nie zastosowały się do wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zawartych w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., podczas gdy ani wytyczne zawarte w wyroku tego Sądu sygn. akt I SA/Ke 176/14, ani wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2129/14, nie nakazywały organom podatkowym powołania biegłego w niniejszej sprawie; Sądy obu instancji zaleciły przeprowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie, czy grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako "Ws", stanowią jezioro bądź są zajęte na zbiornik retencyjny lub zbiornik elektrowni wodnej; takie postępowanie zostało w sprawie przeprowadzone, o czym świadczy chociażby uzyskanie dokumentów urzędowych, m.in. pisma [...] Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w K. z dnia 29 grudnia 2016 r., zdjęć lotniczych z Centralnego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Warszawie (data wykonania zdjęć 1974 r. i 1983 r.), zawiadomienia o zmianie posiadania gruntów miejscowości Z. z dnia 31 grudnia 1981 r., Aktu Własności Ziemi z dnia 12 kwietnia 1980 r., umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego, kserokopii zawiadomienia o zmianie posiadania gruntów w miejscowości Z. z dnia 15 grudnia 1990 r., Aktu Notarialnego z dnia 2 listopada 1990 r., pisma Wydziału Rolnictwa i Ochrony Środowiska znak: [...], pisma Wydziału Budownictwa i Architektury Starostwa Powiatowego w O. znak: [...] (których to dowodów Spółka w żaden sposób nie zanegowała);

22 4) art. 206 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy i nałożenie na SKO obowiązku zwrotu kosztów postępowania w całości, w sytuacji gdy Spółka wygrała sprawę jedynie w 10%, co uzasadniało, stosownie do brzmienia art. 206 P.p.s.a., zasądzenie tylko części kosztów, bowiem skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

23 Na tej podstawie SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

24 Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. SKO zrzekło się rozprawy i wniosło o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

25 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Spółka w ustawowym terminie nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

27 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

28 Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki od gruntów pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych nie mogą przekroczyć rocznie 3,90 zł od 1 ha powierzchni. Z powyższego wynika zatem, że grunty zajęte na jeziora, zbiorniki retencyjne bądź elektrownie wodne korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości.

29 Nie podzielając stanowiska Sądu pierwszej instancji, należy stwierdzić, że organy podatkowe orzekające w rozpoznawanej sprawie przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe (o czym świadczą dokumenty zgromadzone w aktach sprawy), w którym dostatecznie i jednoznacznie wyjaśniły, że sporne grunty - oznaczone jako "Ws" - nie są zajęte pod jezioro pochodzenia naturalnego, zbiornik retencyjny lub zbiornik elektrowni wodnej.

30 Należy zauważyć, że - jak wynika z ewidencji gruntów - sporne grunty oznaczone symbolem "Ws" składają się z czterech małych działek. Za Encyklopedią PWN (https://encyklopedia.pwn.pl/szukaj/jezioro.html) wskazać należy, że powstanie naturalnych mis jeziornych wiąże się z procesami geologicznymi. W kategorii czasu geologicznego jezioro jest zjawiskiem młodym i krótkotrwałym. Większość współczesnych jezior powstała w czwartorzędzie (1-2 mln lat temu), najstarsze znane jezioro - u schyłku trzeciorzędu. Powstanie jeziora zależy od procesów rzeźbiących powierzchnię ziemi prowadzących do utworzenia zagłębienia, od warunków klimatycznych regulujących wypełnianie zagłębienia wodą oraz od rodzaju podłoża warunkującego zatrzymywanie wody lub jej ucieczkę. Utworzenie mis jeziornych powodują czynniki endogeniczne: ruchy tektoniczne i działalność wulkaniczna oraz czynniki egzogeniczne: erozyjna i akumulacyjna działalność lodowca i wód lodowcowych, wytapianie brył martwego lodu lub zmarzliny wieloletniej, zjawiska krasowe, suffozja, erozja rzeczna, działalność akumulacyjna fal morskich, akumulacja organiczna, działalność wywiewająca i akumulacyjna wiatru. Faktem notoryjnym jest natomiast, że żadne z tych zjawisk geologicznych nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

31 Również z dostępnej w ww. przedmiocie literatury wynika, że na terenie Gminy I. brak jest jezior powstałych w sposób naturalny, których powierzchnia wynosiłaby ok. 1 000 m2 (Katalog Jezior Polski, Wydawnictwo Naukowe UAM, Poznań 2006 aut. Adama Choińskiego, Nazewnictwo Geograficzne Polski Część 2, Wody stojące, zawierający 7761 obiektów wód stojących, wydany przez Główny Urząd Geodezji i Kartografii w 2006 r.). Powyższe - wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji - znajduje potwierdzenie w zebranym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym oraz dokonanej przez ten organ szczegółowej analizie historycznej dokumentacji geodezyjnej i kartograficznej. Z analizy tej bezspornie wynika, że geneza powstania zbiornika wodnego będącego przedmiotem sporu jest antropogeniczna. Powyższe potwierdza także dokument urzędowy, do którego Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w żaden sposób się nie odniósł, tj. pismo [...] Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w K. (a więc pismo organu, który według statutu zajmuje się m.in. utrzymywaniem urządzeń melioracji wodnych podstawowych, w tym sprawowaniem bieżącej obsługi i nadzoru nad zbiornikami wodnymi znajdującymi się w ewidencji Zarządu) z dnia 29 grudnia 2016 r. Z ww. pisma jednoznacznie wynika, że zgodnie z ewidencją wód, urządzeń melioracji wodnych oraz meliorowanych gruntów w okolicy nie występują zbiorniki wodne pochodzenia naturalnego, a na gruntach tych znajdują się urządzenia melioracji wodnych (rów melioracyjny i zbieracz drenarski). Skoro zatem właściwy w sprawach melioracji i urządzeń wodnych organ stwierdza, że brak jest na spornej nieruchomości zbiorników wodnych pochodzenia naturalnego, a na gruntach tych znajdują się urządzenia melioracji wodnych o jakich mowa wyżej, to - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie było konieczne powoływanie biegłego do oceny, w jaki sposób powstały zagłębienia na spornej nieruchomości. Tym bardziej, że Spółka, która reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika, w trakcie całego postępowania zgłaszała jedynie gołosłowne twierdzenia o posiadaniu na swoim terenie zbiornika wodnego powstałego w sposób naturalny. Pomimo wiedzy o toczącym się postępowaniu nie współuczestniczyła zatem z organami podatkowymi w kształtowaniu prawidłowego stanu faktycznego, do czego była zobowiązana wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2129/14 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 176/14, w którym wyraźnie wskazano, że Spółka "wywodząc z przepisu prawa materialnego - art. 5 ust 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. korzystne dla siebie skutki prawne, winna współuczestniczyć w kształtowaniu materiału dowodowego". W tym miejscu należy podkreślić, że pismami z dnia 16 grudnia 2016 r. oraz 10 stycznia 2017 r. organ podatkowy po raz kolejny wezwał Spółkę do przedstawienia dowodów na potwierdzenie posiadania gruntów objętych preferencyjną stawką, Spółka zaś żadnych dowodów na tę okoliczność nie wskazała. Nie można więc w tej sytuacji przyjąć założenia, że przy bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1043/11).

32 Obowiązek zgromadzenia dowodów co do istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach podatkowych. Niemniej jednak nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Nałożony na organ podatkowy obowiązek wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie jest bowiem obowiązkiem nieograniczonym, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść z określonych faktów korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Należy zwrócił uwagę, że ustawa Ordynacja podatkowa zawiera przepisy, które wprost nakazują podatnikowi takie działanie (zgodnie z art. 222 tej ustawy, odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie). Ograniczenie się jedynie (tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie) do zarzucenia organowi podatkowemu nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego bez wskazania dowodów na poparcie tej tezy, nie jest wystarczające. Skoro Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających posiadanie gruntów zajętych pod naturalny zbiornik wodny, zbiornik retencyjny, czy też zbiornik elektrowni wodnej, a z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne, brak było konieczności powoływania biegłego. W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że jak wynika z pisma [...] Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w K., na spornych gruntach znajduje się rów melioracyjny i zbieracz drenarski, a także brak jest zbiorników naturalnych. Oczywistym natomiast jest, że gdyby na nieruchomości znajdował się zbiornik retencyjny, zbiornik elektrowni wodnej bądź zbiornik pochodzenia naturalnego, organ specjalistyczny jakim jest ww. [...] Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych, uwzględniłby ten fakt w przesłanej do organu podatkowego odpowiedzi. Gdyby pojawiła się natomiast jakakolwiek wątpliwość, czy też gdyby pojawił się jakikolwiek dokument wskazujący na możliwość posiadania przez Spółkę gruntów, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. (w szczególności gruntów pod naturalnym jeziorem), niewątpliwie zaistniałaby konieczność jego zweryfikowania poprzez powołanie osoby posiadającej wiadomości specjalne - biegłego. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Pomimo przeprowadzonego w szerokim zakresie postępowania podatkowego, nie pojawił się bowiem żaden dokument wskazujący na posiadanie przez Spółkę gruntów pod naturalnym zbiornikiem wodnym, zbiornikiem elektrowni wodnej, czy też zbiornikiem retencyjnym. Również z dokumentów urzędowych, tj. pism Wydziału Rolnictwa i Ochrony Środowiska oraz Wydziału Budownictwa i Architektury Starostwa Powiatowego wynikało, że nie udzielano żadnego pozwolenia wodnoprawnego na wykonanie urządzeń wodnych typu staw czy zbiornik wodny, ani też nie wydawano pozwolenia na budowę zbiornika wodnego.

33 Należy również wskazać, że ani wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 176/14, ani wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2129/14 nie nakazywały organom podatkowym powołania biegłego w rozpoznawanej sprawie. Sądy obu instancji zaleciły przeprowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie, czy grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako "Ws", stanowią jezioro bądź są zajęte na zbiornik retencyjny elektrowni wodnej. Takie postępowanie zostało w sprawie przeprowadzone, o czym świadczy chociażby uzyskanie dokumentu urzędowego (którego Spółka w żaden sposób nie zanegowała), tj. pisma [...] Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w K. z dnia 29 grudnia 2016 r.

34 O tym, że geneza powstania na nieruchomości czterech zagłębień wypełnionych wodą jest antropogeniczna, świadczy również dokonana przez organ pierwszej instancji szczegółowa analiza historyczna dokumentacji geodezyjnej i kartograficznej. Z analizy tej wynika, że podczas założenia operatu geodezyjnego ewidencji gruntów w 1968 r., pod pozycja rejestrową [...] zapisane były działki sklasyfikowane jako łąki trwałe (LXV). W ww. okresie aktem wykonawczym dotyczącym prowadzenia ewidencji gruntów i budynków była Instrukcja Ministra Rolnictwa z dnia 21 kwietnia 1955 r., zgodnie z którą dla potrzeb ewidencyjnych grunty pokryte wodami oznaczano symbolem "W", a następnie (od roku 1969) wprowadzono oznaczenie gruntów pod wodami stojącymi o symbolu "Ws". Skoro zatem akwen wodny nie był uwidoczniony w dokumentach kartograficzno-geodezyjnych z latach 1966-1968 jako "W" ("Ws"), nie mógł wtedy istnieć. Należy mieć bowiem na uwadze, że zmiany w jakości gleb są procesem bardzo powolnym, niezauważalnym na przestrzeni kilkudziesięciu lat, a do pierwotnej klasyfikacji gruntów są wprowadzane sporadycznie.

35 Potwierdzeniem braku istnienia akwenu wodnego na spornych gruntach w latach 1981-1990 są również następujące dokumenty:

36 kserokopia zawiadomienia o zmianie posiadania gruntów z dnia 31 grudnia 1981 r. dokonana na podstawie umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego, Aktu Własności Ziemi z dnia 12 kwietnia 1980 r., z których wynika brak gruntu pod wodami stojącymi na działkach o nr ew. [...];

37 kserokopia zawiadomienia o zmianie posiadania gruntów w miejscowości Z. z dnia 15 grudnia 1990 r. dokonana na podstawie Aktu Notarialnego z dnia 2 listopada 1990 r.; z aktu notarialnego dokumentującego nabycie, m.in. działek o nr ew. [...] nie wynikało, by będące przedmiotem opodatkowania działki stanowiły grunt pod wodami stojącymi; ponadto wymienione w powyższym akcie notarialnym działki - m.in. o nr ew. [...] - stanowią grunt orny i łąkę.

38 Wszystkie zebrane przez organy podatkowe dokumenty wskazują zatem, że w ww. latach żaden zbiornik wodny na spornej nieruchomości nie istniał.

39 W trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły ponadto, że oznaczenie spornego gruntu jako "Ws" pojawiło się dopiero w 1998 r., po przeprowadzonej przez WBGiTR w T. kontroli, w wyniku której sporządzono rejestr pomiarowo-klasyfikacyjny przyjęty do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego w dniu 16 grudnia 1998 r. Wprowadzone na mocy ww. dokumentu geodezyjnego zmiany w użytku gruntów wprowadzały wcześniej niezaistniały, nowy użytek gruntu definiowany jako grunty pod wodami stojącymi, oznaczony symbolem "Ws". Na tej podstawie wprowadzono zmiany w operacie.

40 Kolejnym dowodem zebranym w sprawie na potwierdzenie nieistnienia na spornym gruncie zbiornika wodnego przed datą zmiany klasyfikacji z "Ł" (łąki) na "Ws" (wody stojące) są zdjęcia lotnicze z Centralnego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Warszawie z których wynika, że w latach 1974 oraz 1993 (w dacie wykonania zdjęć) żaden zbiornik wodny nie istniał. Zbiornik ten jest natomiast widoczny na zdjęciach z 1997 r., a zatem należy przypuszczać, że powstał w tym okresie (1997-1998) jako sztuczny zbiornik wodny. Skoro więc ww. zbiornik widoczny jest dopiero na zdjęciach z 1997 r. oraz 2003 r., brak jest racjonalnych powodów aby przypuszczać, że między 1983 r. a 1997 r., na nieruchomości będącej w posiadaniu Spółki trudniącej się, min. wydobyciem kamienia, nastąpiły ruchy ziemi powodujące utworzenie naturalnych mis jeziornych.

41 Powyższe potwierdza również dokument urzędowy, tj. pismo [...] Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w K. z dnia 29 grudnia 2016 r., z którego jednoznacznie wynika, że zgodnie z ewidencją wód, urządzeń melioracji wodnych oraz meliorowanych gruntów, w okolicy nie występują zbiorniki wodne pochodzenia naturalnego, a na gruntach tych znajdują się urządzenia melioracji wodnych (rów melioracyjny i zbieracz drenarski).

42 Łączna analiza ww. dokumentów, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, profilu działalności Spółki oraz niewątpliwy brak występowania w 1998 r. (w roku pojawienia się oznaczenia "Ws") procesów geologicznych rzeźbiących ziemię (większość współczesnych jezior powstała około 2 milionów lat temu), niezbicie świadczą o tym, że geneza czterech małych zagłębień w ziemi o łącznej powierzchni 0,35 ha jest antropogeniczna, czyli stworzona ludzką ręką, sztuczna.

43 Powyższe należy zestawić również z tym, że sporne grunty stanowią własność Spółki, której przedmiotem działalności jest (jak wynika z KRS-u), min. wydobywanie kamienia dla potrzeb budownictwa. Zatem obszar powierzchni zajmowanej przez zbiorniki wodne (cztery małe działki o łącznej powierzchni 0,35 ha), analiza historyczna dokumentacji kartograficznej, analiza dokumentów "własnościowych" oraz fakt, że sporne grunty znajdują się na terenie zajmowanym przez Spółkę, zajmującą się wydobyciem kamienia, jednoznacznie wskazują, że sporne działki nie mogą stanowić zbiorników powstałych w sposób naturalny, a mogą stanowić pozostałości po działalności gospodarczej Spółki.

44 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku, dotyczącego konieczności powołania biegłego na okoliczność ustalenia, czy sporne grunty stanowią zbiornik wodny powstały w sposób naturalny, czy jednak sztuczny. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie potwierdziło jednoznacznie, że Spółka nie posiada gruntów pokrytych naturalnie utworzonymi jeziorami, czyli podlegających preferencyjnemu opodatkowaniu. Ponadto należy zaznaczyć, że to rolą podatnika, który domaga się zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest udokumentowanie (a przynajmniej wskazanie istnienia takich dowodów), że znajdujące się w jego posiadaniu grunty spełniają hipotezę art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.

45 Należy także stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował w sprawie art. 206 P.p.s.a., pomimo zaistnienia ewidentnych przesłanek do jego zastosowania. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w razie częściowego uwzględnienia skargi, sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

46 W sprawie nie ma znaczenia to, że decyzja SKO została uchylona w całości. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I GZ 333/10, pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi (art. 206 P.p.s.a.) rozumieć należy zarówno sytuację, w której sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej, uchylił ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem drugiej instancji.

47 Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowe. W rezultacie skargę kasacyjną, jak i zawarte w niej wnioski należy uznać za uzasadnione.

48 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).