Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r., II FSK 558/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r., II FSK 558/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 731/17 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 19 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3 Wyrokiem z 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Sz 731/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę N. Sp. z o.o. w K. (dalej jako: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 19 czerwca 2017 r., nr [...], w przedmiocie opłaty targowej.

4 Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 28 marca 2017 r. Prezydent Miasta K. określił Spółce opłatę targową w kwocie 355,50 zł za dokonywanie sprzedaży na placu przed sklepem B., znajdującym się przy ul. J. w K. o pow. 394,4 m2, w okresie 3 grudnia oraz od 5 do 21 grudnia 2016 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 1c, art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l."), art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 51 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") oraz § 5 uchwały Rady Miasta K. z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...] w sprawie opłaty targowej (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego z 2015 r. poz. 4897). Organ podatkowy ustalił, że Spółka w ww. terminach prowadziła poza sklepem sprzedaż choinek. Umożliwiała klientom wejście na stoisko, wystawione towary oznaczyła cenami, a w pobliżu stoiska (poza budynkiem sklepu) znajdowała się kasa. W okresie dokonywania sprzedaży Spółka nie uregulowała należnej opłaty targowej. Decyzją z 19 czerwca 2017 r. SKO w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5 Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki na decyzję SKO w K. Stwierdził, że dla obowiązku uiszczenia opłaty targowej nie jest istotne, czy osoba niebędąca podatnikiem podatku od nieruchomości korzysta z targowiska bezpośrednio dla dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ją na cele ekspozycji towarów. Zdaniem sądu, wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży, czy też tylko zajęcie miejsca na targowisku, mieści się w zakresie zwrotu "dokonujących sprzedaży" (art. 15 ust. 1 u.p.o.l.) w związku z tym, że targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest "prowadzona sprzedaż" (art. 15 ust. 2 u.p.o.l.).

6 2. Skarga kasacyjna.

7 Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawił zarzut naruszenia art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz niezastosowanie się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.44.2015, i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości, co do wykładni przepisu art. 15 ust. 2b u.p.o.l., na niekorzyść podatnika.

8 W związku z powyższym, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o kosztach postępowania.

9 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

10 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

12 Wbrew stanowisku strony skarżącej, w tej sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a o.p. Z przepisu tego wynika, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. W orzecznictwie wyjaśniono, że nie chodzi tu o jakiekolwiek wątpliwości, ale takie tylko, o których można orzec, że nie dają się usunąć (zob. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., II FSK 1350/18, wszystkie powoływane wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych, http://:orzecznia.nas.gov.pl). Również w piśmiennictwie podkreśla się, że istniejące wątpliwości, o których mowa w art. 2a o.p., powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a o.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał (zob. komentarz do art. 2a, autor. M. Popławski [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019).

13 W tej sprawie nie można mówić o istnieniu "niedających się usunąć wątpliwościach", co do treści art. 15 ust. 2b u.p.o.l., który to przepis stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Trzeba podkreślić, że w tej sprawie nie chodzi o opodatkowanie opłatą targową sprzedaży dokonywanej w budynku sklepu, tylko o to, czy Spółka dokonywała sprzedaży także przed budynkiem sklepu. Z niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka poza sklepem urządziła stoisko sprzedaży choinek, umożliwiała klientom wejście na to stoisko, wystawione towary oznaczyła cenami, a w pobliżu stoiska (poza budynkiem sklepu) znajdowała się kasa. Istota sporu sprowadza się więc do tego, czy taka działalność Spółki poza budynkiem sklepu, może być traktowana jako "dokonywanie sprzedaży" w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l., nawet jeżeli nie dochodziło w tym miejscu do zawierania umów sprzedaży.

14 Otóż o ile samo pojęcie "sprzedaż" mogłoby być rozumiane jako zawarcie umowy sprzedaży, o tyle użyte w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l zwroty: "dokonujących sprzedaży" oraz "prowadzona sprzedaż", wskazują, że chodzi tu o szersze rozumienie tego terminu. "Dokonywanie" oraz "prowadzenie" sprzedaży, to nie to samo, co zawarcie umowy sprzedaży. Przez "prowadzenie sprzedaży", podobnie jak przez "dokonywanie sprzedaży", należy rozumieć cały szereg czynności bezpośrednio związanych ze sprzedażą. Za koniecznością szerokiego rozumienia pojęć "dokonywanie" ("prowadzenie") sprzedaży na gruncie art. 15 u.p.o.l. wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sad Administracyjny. Między innymi w wyroku z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2010/16, wskazał, że nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej. Tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, rozpakowanie i składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Inaczej rzecz ujmując, zdarzeniem prawnym, z którym przepisy omawianej ustawy wiążą obowiązek uiszczenia opłaty targowej jest dokonywanie sprzedaży, za którą uważa się już wyjście z ofertą sprzedaży polegającej na wystawieniu towaru. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży. Powstanie zobowiązania z tytułu opłaty targowej wynika z samego faktu podjęcia działalności handlowej (sprzedaży) na terenie danej gminy. W wyroku z 9 października 2014 r., II FSK 2553/12, NSA wskazał, że powstanie obowiązku uiszczenia opłaty targowej wiązać należy z przedstawioną na targowisku ofertą handlową (zajęcie miejsca na targowisku, ekspozycja towaru), w zakresie której sprzedawca ma zamiar dokonania czynności sprzedaży. Podobne poglądy wyrażone zostały też w wyrokach NSA: z 26 kwietnia 2017 r., II FSK 957/15; z 24 października 2019 r., II FSK 3499/17; z 27 sierpnia 2019 r., II FSK 3232/18, II FSK 155/18, II FSK 2552/18. Pogląd o konieczności szerokiego rozumienia pojęć "dokonywanie" i "prowadzenie" sprzedaży na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l., prezentowany jest też w literaturze przedmiotu (zob. np. komentarz do art. 15 u.p.o.l. [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, WK 2016; A. Hanusz (w:) A. Hanusz, A. Niezgoda, P. Czerski, Dochody budżetu gminy, Warszawa 2006, str. 180; G. Dudar, Komentarz do art. 15 [w:] G. Dudar, L. Etel, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008).

15 Pogląd ten podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie. Dlatego, należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej wiąże się już z samym faktem wystawienia towaru na targowisku w celu jego sprzedaży, nawet jeżeli transakcja finalizowana jest w innym miejscu (np. w budynku). Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, że opłata targowa należy się tylko wówczas, gdy na targowiskach dochodzi do zakończenia (finalizacji) sprzedaży, nie tylko nie znajduje oparcia w brzmieniu art. 15 ust. 1-2b u.p.o.l., ale dodatkowo jest sprzeczne z celem tej regulacji prawnej. Przyjęcie tego stanowiska dawałoby bowiem nieograniczone możliwości uchylania się od obowiązku płacenia opłaty targowej.

16 Z tych względów zarzut naruszenia art. 2a o.p., powiązany z art. 15 ust.2b u.p.o.l., jest niezasadny.

17 Zarzutu tego nie uzasadniają też przywołane w skardze kasacyjnej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 stycznia 2017 r, II FSK 3729/14 oraz z 24 lutego 2011 r., II FSK 1504/09. W pierwszym z nich wyrażono odmienny i jednostkowy pogląd, którego nie podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Drugi natomiast zapadł w sprawie, w której spór dotyczył objęcia opłatą targową usług gastronomicznych świadczonych na terenie targowiska, a więc o całkowicie odmiennym stanie faktycznym. Zarzutu kasacyjnego nie uzasadnia też treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.44.2015, w której organ wyjaśnił zasady stosowania art. 2a o.p. W tej sprawie nie zachodziły podstawy do zastosowania art. 2a o.p., bowiem nie istniały w niej "niedające się usunąć" wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

18 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.