Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2015 r., II FSK 550/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2015 r., II FSK 550/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 595/12 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 595/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

3 W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 grudnia 2011 r. określającą A. G. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r.

4 W toku postępowania organy stwierdziły, że w latach 2005-2009 skarżący nabył za granicą i sprowadził do kraju 9 samochodów osobowych, z których 7 sprzedał, a 2 z nich użytkował na cele osobiste. W szczególności w dniu 26 sierpnia 2005 r. A. G. dokonał zakupu dwóch samochodów osobowych marki Renault Clio za kwotę 50 euro każdy i dokonał następnie ich sprzedaży w dniach: 28 października 2005 r. i 11 listopada 2005 r. odpowiednio za cenę 2.000 zł i 700 zł. Dokonując weryfikacji transakcji sprzedaży przedmiotowych aut, przesłuchano ich nabywców, tj. świadka E. R. i L. R. Organy podatkowe ustaliły także, iż A. G. w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2009 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. 9 wniosków (VAT-24) o wydanie zaświadczenia (VAT-25) potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu. Ilość sprowadzonych do kraju samochodów potwierdził również w piśmie z dnia 1 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. Ponadto z materiału dowodowego wynikało, że podatnik na potrzeby osobiste posiadał również inne pojazdy: samochód osobowy Renault Scenic (nabyty w dniu 24 listopada 2004 r. i sprzedany w dniu 24 lutego 2006 r.); motocykl SAM Honda (sprzedany w dniu 21 maja 2008 r.) oraz pojazd samochodowy Bashan ATV 200S-7 (Quad) - nie zbyty przez kontrolowanego do dnia 31 grudnia 2009 r.

5 Mając powyższe na uwadze organy podatkowe uznały, że działania podejmowane przez skarżącego w 2005 r. w zakresie handlu samochodami nosiły znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś uzyskany z tego tytułu przychód należało zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem organów, czynności podejmowane przez stronę miały bowiem charakter powtarzalny i zorganizowany i były nastawione na osiągnięcie zysku. Świadczyć miały o tym takie okoliczności jak: częstotliwość dokonywanych transakcji, krótki odstęp czasu od nabycia do sprzedaży auta, jednoczesne posiadanie większej ilości pojazdów, niska cena kupna samochodów w porównaniu z ceną sprzedaży, systematyczne poszukiwanie nabywców poprzez ogłoszenia w prasie i internecie (co potwierdziły zeznania świadków) oraz działania mające na celu podniesienie wartości pojazdów (remonty).

6 W skardze do sądu administracyjnego A. G. domagał się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżący argumentował, że sporne auta zostały przez niego sprowadzone do kraju na użytek prywatny.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia dokonał analizy regulacji procesowych powołanych w skardze, wskazując na ustalenia stanu faktycznego i podzielając ocenę prezentowaną przez organy podatkowe. Sąd wyraził przekonanie, że sprowadzone samochody nie zostały nabyte na własne potrzeby, a ich sprzedaż nastąpiła w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, potwierdzał to po pierwsze fakt, że skarżący w 2005 r. dysponował trzema innymi pojazdami: samochodem osobowym Renault Scenic; motocyklem SAM Honda oraz pojazdem samochodowym Bashan ATV 200S-7 (Quad). Po drugie, istotny – według Sądu - pozostawał krótki okres upływający między nabyciem samochodów a ich sprzedażą (w odstępie około dwóch miesięcy). Po trzecie Sąd zwrócił uwagę na znaczną różnicę między ceną nabycia samochodów i ich sprzedaży oraz na osiągnięty w związku z tym dochód. Po czwarte wreszcie Sąd dostrzegł, że z zeznań świadków (E. R. i L. R.), którzy zakupili od skarżącego samochody w 2005 r. wynikało, że zamieszczał on ogłoszenia o sprzedaży samochodów w prasie oraz internecie.

9 Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej okoliczności Sąd stwierdził, że stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budził wątpliwości, potwierdzając, że działalność skarżącego cechowały zorganizowanie, ciągłość i zarobkowy charakter.

10 W skardze kasacyjnej A. G. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i decyzji organu podatkowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w prawem przewidzianej wysokości.

11 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

12 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) oraz art. 19 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niezastosowanie i przyjęcie, że dokonane przez A. G. w 2005 r. dwie transakcje sprzedaży samochodów używanych nie kwalifikowały się do źródła przychodów przewidzianego w pierwszym z przywołanych przepisów;

13 2) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie w sprawie, a w następstwie tego przyjęcie, że skarżący prowadził w 2005 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu używanymi samochodami.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

17 Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji transakcji kupna-sprzedaży samochodów realizowanych przez skarżącego w 2005 r. na tle działań podejmowanych przez stronę w latach 2005-2009. O ile bowiem organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, przyjęły, że nabywanie i zbywanie aut było dokonywane przez A. G. w ramach (niezarejestrowanej) pozarolniczej działalności gospodarczej, co determinowało zaliczenie uzyskanego z tego tytułu przychodu do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o tyle skarżący konsekwentnie utrzymywał, że sprowadzane do kraju pojazdy były nabywane jedynie na potrzeby własne, a ich sprzedaż stanowiła zbycie ruchomości wchodzących w skład majątku prywatnego. Stanowisko takie podtrzymał skarżący również w skardze kasacyjnej, podnosząc w jej uzasadnieniu, że w rozpatrywanej sprawie nie sposób mówić o zorganizowanym handlu samochodami, który nosiłby znamiona działalności gospodarczej. Nabywane pojazdy miały bowiem na celu zaspokojenie osobistych potrzeb strony, zaś dokonywana sprzedaż miała charakter incydentalny i była podyktowana niespełnieniem przez sprowadzone samochody oczekiwań skarżącego co do środków transportu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sam fakt osiągnięcia zysku czy też zamieszczenia ogłoszeń w prasie i internecie nie przesądzał jeszcze o konieczności uznania dokonywanych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tym bardziej, że działania strony stwarzały jedynie "wrażenie regularności i powtarzalności" (str. 7 skargi kasacyjnej).

18 W świetle argumentacji prezentowanej przez skarżącego nie może ulegać wątpliwości, że zmierza on w istocie do zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego sprawy, w tym przede wszystkim ich oceny w kontekście znamion pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiącej jedno ze źródeł uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość podjęcia skutecznej polemiki z podstawą faktyczną rozstrzygnięcia wymaga jednak sformułowania zarzutów o charakterze procesowym. Próba podważenia oceny okoliczności faktycznych nie może bowiem dokonywać się wyłącznie w drodze zarzutu naruszenia prawa materialnego, na co wielokrotnie zwracano uwagę zarówno w judykaturze, jak i piśmiennictwie (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 30 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2027/04 i z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 923/13 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; a także uwagi do art. 174 p.p.s.a. [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wersja elektroniczna LEX 2013). Autor rozpatrywanego środka odwoławczego oparł się tymczasem wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., bez wskazania jakichkolwiek przepisów postępowania, do naruszenia których miałoby dojść wskutek błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest zaś rolą sądu kasacyjnego uzupełnianie czy poprawianie zarzutów kasacyjnych. Działanie takie byłoby wręcz niedopuszczalne w świetle zasad rządzących postępowaniem kasacyjnym (zob. zasadę związania granicami skargi kasacyjnej wynikającą z art. 183 § 1 p.p.s.a.). Na podobne mankamenty konstrukcyjne skargi kasacyjnej zwracano zresztą uwagę również w innych sprawach skarżącego dotyczących kwalifikacji transakcji kupna-sprzedaży samochodów w kontekście podatku od towarów i usług (zob. m. in. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1735/13 i I FSK 1736/13 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

19 Konsekwencją braku stosownych zarzutów procesowych pozostaje obowiązek przyjęcia za wiążące ustaleń faktycznych organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący nie zdołał podważyć kluczowych dla rozstrzygnięcia okoliczności związanych z nabywaniem i zbywaniem w 2005 r. pojazdów marki Renault Clio. Skarżący nie zakwestionował bowiem ani faktów dotyczących transakcji kupna-sprzedaży samochodów, w tym: ilości sprowadzonych samochodów na przestrzeni lat 2005-2009, krótkich odstępów czasowych między momentem nabycia pojazdów a ich zbyciem, różnic między ceną kupna auta a ceną jego sprzedaży, zamieszczania ogłoszeń o sprzedaży w prasie i internecie oraz podnoszenia wartości sprowadzanych aut poprzez ich remont, ani twierdzeń dotyczących dysponowania w badanym okresie innymi pojazdami wykorzystywanymi na cele osobiste. Podane okoliczności, rozpatrywane łącznie, stały się zaś podstawą trafnych i nie budzących zastrzeżeń ocen i wniosków co do powtarzalnego i zorganizowanego charakteru czynności podejmowanych przez skarżącego oraz zakładanego przez nie zarobkowego celu.

20 W świetle tak ustalonego stanu faktycznego sprawy i jego oceny prezentowanej w zaskarżonym wyroku nie mogło ulegać wątpliwości, że sprowadzanie przez skarżącego pojazdów z zagranicy i ich sprzedaż nosiło znamiona działalności gospodarczej przewidziane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w powołanym przepisie (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Prawidłowo tym samym przychód uzyskany z działalności o wskazanych wyżej cechach przypisano do źródła uzyskania przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

21 Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących prawa materialnego. Zastosowanie i wykładnia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nasuwało jakichkolwiek wątpliwości na tle niezakwestionwanej skutecznie przez stronę podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

22 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w punkcie pierwszym sentencji wyroku o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).