Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., II FSK 549/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., II FSK 549/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 426/12 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 października 2011 r., nr IPPB5/423-728/11-6/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2013 r. oddalające wniosek o sprostowanie sentencji wyroku, 2) prostuje oczywistą pomyłkę pisarską w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. przez zastąpienie oznaczenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej "IPPB5/423-728/11-8/AM" prawidłowym oznaczeniem "IPPB5/423-728/11-6/AM", 3) oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. z siedzibą w P. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

4 We wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że złożyła ofertę w postępowaniu dotyczącym wyboru partnera prywatnego do realizacji przedsięwzięcia związanego z wybudowaniem oraz eksploatacją drogi publicznej. W przypadku wyboru tej oferty skarżąca zawrze z gminą umowę o partnerstwie publiczno–prywatnym zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno–prywatnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100 ze zm., dalej: u.p.p.p.). W okresie obowiązywania umowy skarżąca pełnić będzie funkcje zarządcy drogi, do którego zadań będzie należało w szczególności: pełnienie funkcji inwestora, utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch, koordynacja robót w pasie drogowym, wykonywanie robót interwencyjnych, utrzymaniowych i zabezpieczających, przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie wybudowania drogi lub utrzymania drogi oraz utrzymanie zieleni przydrożnej. Wypłata wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy następować będzie z dołu za każdy kolejny kwartał okresu eksploatacji drogi począwszy od rozpoczęcia okresu eksploatacji całej drogi, zaś jego wysokość będzie uzależniona od zachowania określonego standardu drogi oraz jej dostępności dla użytkowników. Skarżąca zapytała, czy koszty bieżącego utrzymania drogi, w tym bieżących napraw, poniesione w danym kwartale, powinny zostać zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przez nią przychodu za ten kwartał i zaliczone do kosztów podatkowych w momencie uzyskania przychodu z tytułu eksploatacji drogi za ten kwartał, zajmując stanowisko, że koszty te będą bezpośrednio związane z osiąganym przychodem za ten kwartał w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), jako że ich poniesienie jest warunkiem osiągnięcia przychodów z eksploatacji drogi i można je powiązać z określonym przychodem, gdyż dotyczą one przychodu osiągniętego za kwartał, w którym je poniesiono.

5 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2011 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, uznając, że koszty bieżącego utrzymania drogi, w tym bieżących napraw – pomimo, że ich poniesienie jest warunkiem osiągnięcia przychodów z eksploatacji drogi – nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w konkretnych przychodach, w związku z czym są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przedstawiając argumentację odnoszącą się do kosztów remontu generalnego i podnosząc, że koszty te można jednoznacznie powiązać z określonym przychodem, gdyż dotyczą określonego wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy, które będzie płatne w ustalonych kwartalnych okresach rozliczeniowych, przez z góry ustalony okres eksploatacji drogi.

7 Uchylając interpretację indywidualną na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że narusza ona art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez błędną subsumcję przepisu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Koszty wymienione we wniosku są bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ uzyskany przychód stanowi odzwierciedlenie dokonanych i poniesionych nakładów w materiałach i robociźnie. Postawę do ponoszenia nakładów i następnie uzyskania wynagrodzenia obejmującego zwrot tych nakładów stanowi umowa wskazująca konkretne terminy dla tych czynności. W konsekwencji trudno przyjąć, że przychód jest powiązany z kosztami ponoszonymi w okresie rocznym, jak na przykład koszty ogólne prowadzenia przedsiębiorstwa.

8 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istotny sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

9 Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazane we wniosku wydatki na bieżące utrzymanie drogi, w tym bieżące naprawy, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przez skarżącą przychodu i mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie uzyskania przychodu z tytułu eksploatacji drogi za dany kwartał, choć wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu inne, niż bezpośrednio związane z przychodem i w stanie faktycznym opisanym we wniosku powinny być zaliczone do kosztów podatkowych proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

10 Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale pismem z dnia 25 lutego 2013 r. wniosła o sprostowanie w treści wyroku sygnatury akt zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniosek, argumentując, że wskazany w sentencji wyroku numer interpretacji indywidualnej jest zgodny z zagadnieniami objętymi sentencją wyroku i jego uzasadnieniem.

11 Z uwagi na powołanie w zaskarżonym wyroku niewłaściwego numeru interpretacji oraz oddalenie wniosku skarżącej o jego sprostowanie Minister Finansów wniósł o stwierdzenie jego nieważności wobec wątpliwości, czy rozstrzygnięcie zostało wydane w odniesieniu do zaskarżonej interpretacji.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wadliwe oznaczenie sygnatury interpretacji indywidualnej w sentencji oraz uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niewątpliwie świadczy o zaistnieniu omyłki pisarskiej, natomiast nie wyczerpuje znamion żadnej z wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Ponieważ do popełnienia oczywistej omyłki pisarskiej jednak doszło, bowiem analiza uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wskazuje w sposób jednoznaczny, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał kontroli legalności interpretacji indywidualnej numer "IPPB5/423-728/11-6/AM", a nie "IPPB5/423-728/11-8/AM", zasadny był wniosek skarżącej o rektyfikację wyroku i sprostowanie tej omyłki. Odmowa jej sprostowania stanowiła więc błąd proceduralny, który Naczelny Sąd Administracyjny konwalidował, na podstawie art. 156 § 3 P.p.s.a. z urzędu omyłkę tę prostując po uprzednim uchyleniu odmawiającego sprostowania postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2013 r.

14 Przechodząc do omówienia podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. należy zauważyć, że formuła zarzutu ("przyjęcie, że wskazane we wniosku wydatki na bieżące utrzymanie drogi, w tym bieżące naprawy, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przez skarżącą przychodu i mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie uzyskania przychodu z tytułu eksploatacji drogi za dany kwartał, choć wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu inne, niż bezpośrednio związane z przychodem i w stanie faktycznym opisanym we wniosku powinny być zaliczone do kosztów podatkowych proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą") wskazuje na zamiar zakwestionowania subsumcji wymienionego przepisu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, a nie krytyki jego rozumienia. W związku z tym trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ab initio u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zagadnienie potrącalności kosztów w czasie regulowane jest przepisami zawartymi w art. 15 ust. 4 – 4h u.p.d.o.p. Wskazany jako podstawa kasacyjna art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącane są w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, rozliczane są proporcjonalnie do długości okresu, jakiego dotyczą – w przeciwieństwie do opisanych w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, zarówno poniesionych w roku podatkowym, jak i w latach rok ten poprzedzających, które potrącane są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, nieistotnym dla prowadzonych rozważań). Pozwala to na wyróżnienie z ogólnej kategorii kosztów uzyskania przychodów, kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.) oraz kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.), nazywanych często "kosztami pośrednimi". O zaliczeniu kosztów do jednej z wymienionych kategorii decyduje więc ich relacja do przychodu. Jeżeli zatem określony wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, natomiast w przypadku, gdy dotyczy on ogólnie aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2014 r., II FSK 1358/12).

15 W rozpoznawanej sprawie spór odnosi się do kosztów ponoszonych przez skarżącą w związku z bieżącym utrzymaniem drogi (a nie do kosztów remontów generalnych, jak błędnie wskazano na s. 7, akapit I i II uzasadnienia skarżonego wyroku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie przyjął, że koszty te są bezpośrednio związane z przychodami, bowiem uzyskany przychód stanowi wprost odzwierciedlenie dokonanych i poniesionych przez skarżącą nakładów w materiałach i robociźnie. Skoro bowiem wysokość kwartalnego wynagrodzenia, które będzie jej wypłacane, będzie skalkulowana w sposób umożliwiający pokrycie, między innymi, kosztów utrzymania drogi i jej bieżących remontów, wydatki poczynione na zrealizowanie wymienionych zobowiązań, pozostają w jednoznacznym związku z określonym przychodem, stanowiącym wynagrodzenie płatne w z góry ustalonych kwartalnych okresach rozliczeniowych, a skoro odnoszą się do konkretnego przychodu – stanowią bezpośrednie koszty jego uzyskania. W konsekwencji za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jak już wcześniej wyjaśniono – odnoszący się raczej do błędnego zastosowania, niż błędnej wykładni tego przepisu. Można jedynie dodać, że w lakonicznym uzasadnieniu podniesionego zarzutu nie wyjaśniono, dlaczego omawiane wydatki nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów, poprzestając na stwierdzeniu, że koszty te nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w konkretnych przychodach, co w kontekście opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego budzi istotne zastrzeżenia.

16 Z powyższych względów, ponieważ skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.

17 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.