Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2016 r., II FSK 547/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2016 r., II FSK 547/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 716/13 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: O. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 13 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 257 (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 716/13, mocą którego uchylono zaskarżoną przez T. SA (dalej: skarżąca, spółka) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z 13 maja 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji Prezydenta Miasta O. z 5 grudnia 2012 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r.

3 W motywach orzeczenia Sąd podał, że uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.700.780,00 zł. Wysokość zobowiązania była następnie dwukrotnie przez nią korygowana. Podatek w skorygowanej wysokości wyniósł 1.334.209,00 zł.

4 Prezydent Miasta O., postanowieniem z 6 czerwca 2007 r., wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2007 r. i w jego następstwie, decyzją z 4 lipca 2007 r., określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 1.711.442,00 zł. Przedmiotowa decyzja została uchylona decyzją Kolegium z 15 lutego 2008 r., które przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części.

5 Również decyzja wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Prezydenta O. z 10 listopada 2010 r., została uchylona decyzją SKO z 30 grudnia 2011 r., a sprawa została zwrócona organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

6 Po uzupełnieniu postępowania Prezydent O., decyzją z 5 grudnia 2012 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 1.711.435,00 zł.

7 Wskazaną na wstępie decyzją z 13 maja 2013 r. SKO w O., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: o.p.), umorzyło postępowanie odwoławcze, uznając, że wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w fazie postępowania odwoławczego, postępowanie to stało się bezprzedmiotowe.

8 W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2012 r. Zdaniem organu, określony w art. 208 § 1 o.p. upływ terminu przedawnienia stanowił ujemną przesłankę procesową do orzekania co do przedawnionego zobowiązania podatkowego i skutkował bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Organ zaznaczył przy tym, że w sprawie nie zaistniał określony prawem wyjątek, który pozwalałby na prowadzenie postępowania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż strona nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 r. Uprawnienie spółki do złożenia tego wniosku wygasło 31 grudnia 2012 r. (art. 79 § 2 o.p.).

9 W ocenie organu nie było natomiast podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Objęta odwołaniem decyzja organu I instancji została wydana 5 grudnia 2012 r. i doręczona 17 grudnia 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego Prezydent O. działał w ramach przysługujących mu kompetencji, a postępowanie podatkowe w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie było bezprzedmiotowe. Kolegium nie uwzględniło natomiast stanowiska, zgodnie z którym w przypadku upływu terminu przedawnienia w toku postępowania odwoławczego należy uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

10 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 o.p. przez umorzenie postępowania odwoławczego, podczas gdy organ podatkowy winien był umorzyć całe postępowanie i tym samym uchylić również decyzję Prezydenta określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

11 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko Kolegium, zgodnie z którym z uwagi na upływ na etapie postępowania odwoławczego, z dniem 31 grudnia 2012 r., terminu przedawnienia zobowiązania spółki organ nie był już uprawniony do orzekania o wysokości zobowiązania z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania (art. 208 § 1 o.p.).

13 Sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r., jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Sąd wskazał na stanowisko NSA, według którego za zbędne należy uznać umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie przekazywanie sprawy do organu pierwszej instancji celem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej (określającej) w sytuacji, kiedy organ podatkowy drugiej instancji jest kompetentny do definitywnego zakończenia postępowania poprzez jego umorzenie, bez niepotrzebnego przedłużania postępowania. Zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w sposób prosty i szybki prowadzi bowiem do eliminacji z obrotu prawnego takiej decyzji i zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 o.p. zasadą szybkości postępowania.

14 Sąd wskazał ponadto, że w sytuacji gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy eliminuje decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Nie dochodzi zatem do merytorycznego jej załatwienia. Umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie zaś miało miejsce jedynie wówczas, gdy sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze, np. w razie cofnięcia odwołania przez stronę.

15 Ponadto, zdaniem Sądu, pozostawieniu w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji określającego zobowiązanie podatkowe, które wygasło, sprzeciwia się zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Umorzenie jedynie postępowania odwoławczego powoduje, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zyskuje przymiot ostateczności i zgodnie z art. 239e o.p. podlega wykonaniu. W takim przypadku podatnik może podnosić zarzut przedawnienia zobowiązania w zasadzie dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, w ramach którego mogło już dojść do czynności egzekucyjnych. Rozwiązanie takie zdaje się niecelowe i z pewnością nie służy pogłębianiu zasady zaufania do organów państwowych.

16 Sąd nakazał, by w toku ponownego rozpatrzenia sprawy Kolegium usunęło z obrotu prawnego decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. i zakończyło w ten sposób postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego.

17 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. zarzuciło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i związanie organu niewłaściwymi zaleceniami, bowiem organ nie naruszył ani art. 233 § 1 pkt 3 ani art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Kolegium stoi na stanowisku, że nie było uprawnione do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i zobowiązane było do wydania rozstrzygnięcia formalnego kończącego postępowanie odwoławcze.

18 Na tej podstawie Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

20 Naczelny sąd administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

22 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołał się na pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w niej pogląd, zgodnie z którym "postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, ze względu na bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

23 Pogląd ten nie zyskał akceptacji w orzecznictwie. W uchwale całej izby NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, (ONSAiWSA z 2015 r., nr 1, poz. 1), sąd ustosunkował się do wcześniej wyrażonego poglądu. Stwierdził, że argumentacja uchwały I FPS 1/12, w omawianym zakresie, jest wadliwa. Treść rozstrzygnięć, jakie wydaje organ odwoławczy, została bowiem enumeratywnie wymieniona w art. 233 o.p., a przepis ten nie odsyła do art. 208 § 1 o.p. jako przepisu wskazującego treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego. W art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. nie wskazano jednak przesłanek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Z analizy orzecznictwa można wyprowadzić wniosek, że przyczyną tą jest bezprzedmiotowość postępowania, w tym także z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 14 listopada 2012 r., I FSK 1863/11, z dnia 31 stycznia 2014 r., II FSK 2954/13, oba dostępne w CBOSA).

24 NSA uznał, że wskazanie art. 208 § 1 o.p zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p jako podstawy umorzenia było nieprawidłowe.

25 Ponadto przedstawiona została argumentacja za przyjęciem powyższego poglądu. NSA przesądził, że art. 208 § 1 o.p. określa treść rozstrzygnięcia, jakie wydaje organ pierwszej instancji. Uznanie, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku:

26 1) gdy termin przedawnienia upłynie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (tylko w stosunku do takich decyzji mógłby on mieć zastosowanie, skoro decyzje ustalające zobowiązanie mają charakter konstytutywny);

27 2) gdy termin przedawnienia upłynie po uchyleniu decyzji określającej zobowiązanie, a przed ponownym określeniem zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy podatek wynikający z decyzji uchylonej nie został zapłacony;

28 - doprowadzi do sytuacji, że podatnik, który nie zapłacił podatku w prawidłowej wysokości, nie będzie zobowiązany do jego zapłaty. Także w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.

29 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela cytowaną argumentację zaprezentowaną w uchwale NSA II FPS 4/13.

30 Za niezasadny uznać zatem należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i związanie organu niewłaściwymi zaleceniami, bowiem organ nie naruszył ani art. 233 § 1 pkt 3 ani art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.

31 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.