Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2018 r., II FSK 546/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2018 r., II FSK 546/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 855/17 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym os osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J. F. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 18 października 2017 r., I SA/Łd 855/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez J. F. (poprzednio J. L.) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 lutego 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 18 maja 2012 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy wskazał, że w 2007 r. podatniczka podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednocześnie organ odwoławczy zgodził się ze stroną, iż z dyspozycji art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., wynika zasada pobierania podatku od przychodów uzyskanych tylko na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże w ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie sposób dopatrzeć się wadliwego ustalenia, że w 2007 r. podatniczka uzyskała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody z nieujawnionych źródeł, które podlegały opodatkowaniu w Polsce. Ustalając nadwyżkę poniesionych przez nią wydatków w Polsce w 2007 r. w stosunku do mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organ pierwszej instancji nie przyjął jako źródła finansowania tych środków, których transferu na terytorium Polski podatniczka nie udowodniła. Dyrektor UKS nie uznał za źródło finansowania wydatków 2007 r. kwoty 180.000 EURO — części kwoty pochodzącej z pożyczki udzielonej podatniczce przez A. G. na mocy umowy pożyczki z 15 lutego 2006 r. (łączna kwota pożyczki 250.000 EURO), z uwagi na brak dowodów potwierdzających transfer przedmiotowych środków do Polski.

3 Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na brak dowodów dotyczących zewnętrznego finansowania wydatków poczynionych na terytorium Polski ponad kwoty uznane w zaskarżonej decyzji jako te, których posiadanie przez podatniczkę zostało ocenione jako należycie wykazane, oczywistym jest wniosek, że przychody ze źródeł nieujawnionych uzyskała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tu były bowiem poniesione nadmierne w stosunku do dochodu i oszczędności wydatki, a tym samym Polska musiała być miejscem uzyskania środków te wydatki pokrywających.

4 Ponadto odnosząc się do pozostałych ustaleń dotyczących przychodów w kwocie 284.970,59 zł i wydatków w kwocie 687.158,32 zł, organ odwoławczy stwierdził, iż niedobór środków finansowych w wysokości 402.187,73 zł, jak również wyliczone w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zobowiązanie podatkowe w wysokości 301.641,00 zł, ustalone zostały prawidłowo.

5 2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnicy skarżącej wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."); art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 o.p.; art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121, art. 122, a nadto przepisów umieszczonych w Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody", tj.: art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 3 ust. 1a, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponadto wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci poświadczonego notarialnie certyfikatu rezydencji podatkowej wraz z tłumaczeniem przez tłumacza przysięgłego, wydanego na rzecz J. L. przez Urząd Skarbowy Dyrekcję Regionalną w T. Urząd Lokalny w C. wydanego w dniu 29 marca 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 2 grudnia 2014 r., I SA/Łd 1137/14 oddalił złożoną skargę uznając, że organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącą, powyższy wyrok WSA w Łodzi został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lipca 2017 r., II FSK 1033/15 i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA w pierwszym rzędzie wskazał na treść przepisów art. 3 ust. 1 do ust. 2a u.p.d.o.f. podkreślając, że aby podmiot był w świetle prawa podatkowego zobowiązany do ponoszenia ciężaru podatkowego, to musi być w jakiś sposób związany z krajowym systemem prawa podatkowego. W ocenie NSA kwestia miejsca zamieszkania skarżącej ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby bowiem uznać, że skarżąca nie była w latach 2005-2007 polskim rezydentem w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., wówczas nie miałaby obowiązku opodatkowania w Polsce. Jeżeli skarżąca nie była w okresie pobytu we Włoszech polskim rezydentem, to dochody osiągane przez nią w tym państwie byłyby dochodami wolnymi od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy zostały one zgłoszone do opodatkowania we Włoszech. Celem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest bowiem zapewnienie realizacji obowiązku powszechnego opodatkowania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Nie ma zatem powodów, aby państwo polskie za pomocą tego przepisu opodatkowywało również dochody nieujawnione w innym państwie, podlegające opodatkowaniu tylko w tym innym państwie.

7 W wyroku kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Sąd pierwszej instancji popełnił istotne błędy, posługując się przy tym zbyt daleko idącymi uproszczeniami, czym naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."). Zdaniem NSA w sprawie zachodzi bezwzględna konieczność ponownej i wnikliwej oceny znajdujących się w aktach zaświadczeń z 10 lipca 2012 r., z 20 marca 2013 r. oraz z 22 maja 2017 r. pod kątem występowania w niniejszej sprawie jurysdykcji podatkowej państwa polskiego. Sąd kasacyjny zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ocenił, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie miejsca zamieszkania skarżącej był kompletny, a jego ocena zgodna z art. 191 o.p.

8 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę uznał, że zarzuty skargi okazały się zasadne, w szczególności te odnoszące się do zebrania i oceny materiału dowodowego w postaci dokumentów mających poświadczać rezydencję podatkową skarżącej. Sąd przytoczył treść przepisu art. 190 p.p.s.a. i uznał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 3 lipca 2017 r., II FSK 1033/15, NSA wskazał na przepisy kształtujące relacje między miejscem zamieszkania a obowiązkiem podatkowym osoby fizycznej i zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji ocenił, czy dokumenty tj. zaświadczenia z 10 lipca 2012 r., jak i z 20 marca 2013 r. oraz z 22 maja 2017 r., przedstawione przez skarżącą, wystarczają dla potwierdzenia lub wyłączenia jurysdykcji podatkowej państwa polskiego.

9 Dalej Sąd administracyjny pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe znały i oceniły tylko dokument z 10 lipca 2012 r. wydany dla skarżącej z upoważnienia Prezydenta Miasta C. o wpisaniu skarżącej do rejestru mieszkańców w lutym 2005 r. Pozostałe dokumenty mające potwierdzać miejsce zamieszkania skarżącej we Włoszech w latach 2005 – 2007 pojawiły się bowiem dopiero na etapie postępowania sądowego – zaświadczenie z 20 marca 2013 r. dołączono do skargi wniesionej do WSA w Łodzi, a zaświadczenia z 22 maja 2017 r. przedłożono dopiero na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W związku z tym zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie miejsca zamieszkania skarżącej w roku 2007 nie był kompletny, a jego ocena przekraczała granice zakreślone art. 191 o.p. W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że to organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę powinny ocenić te dowody pod kątem występowania w niniejszej sprawie jurysdykcji podatkowej państwa polskiego. Oceny tej nie mógł dokonać sąd administracyjny, bowiem wkroczyłby w kompetencje organów podatkowych, a ponadto naruszył granice upoważnienia z art. 106 § 3 p.p.s.a. Ww. dokumenty nie są bowiem dowodami uzupełniającymi, lecz głównymi i istotnymi dla rozstrzygnięcia kwestii jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w tej sprawie i dopiero ich ocena pozwoli organom podatkowym podjąć decyzję o ewentualnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

10 Sąd pierwszej instancji zlecił organom podatkowym, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględniły przepis art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f., który definiuje certyfikat rezydencji, a także ocenę prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2017 r., II FSK 1033/15, że kwestia miejsca zamieszkania skarżącej ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. NSA wskazał ww. wyroku, że gdyby uznać, że skarżąca nie była w latach 2005-2007 polskim rezydentem w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., wówczas nie miałaby obowiązku opodatkowania w Polsce. Jeżeli skarżąca nie była w okresie pobytu we Włoszech polskim rezydentem, to dochody osiągane przez nią w tym państwie byłyby dochodami wolnymi od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy zostały one zgłoszone do opodatkowania we Włoszech. Celem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest bowiem zapewnienie realizacji obowiązku powszechnego opodatkowania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. NSA zwrócił uwagę, że nie ma powodów, aby państwo polskie za pomocą tego przepisu opodatkowywało również dochody nieujawnione w innym państwie, podlegające opodatkowaniu tylko w tym innym państwie.

11 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie:

12 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. oraz art. 190 p.p.s.a. w wyniku błędnego uznania, że na podstawie akt sprawy Sąd nie jest władny ocenić w sprawie jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2017 r., II FSK 1033/15 zalecił aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji ocenił czy zaświadczenia z 10 lipca 2012 r., jak i z 20 marca 2013 r. oraz z 22 maja 2017 r. przedstawione przez skarżącą, wystarczają dla potwierdzenia lub wyłączenia czy skarżąca w 2007 r. była polskim rezydentem,

13 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) zamiast art. 151 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi, w związku z:

14 - art. 133 § 1 p.p.s.a. w wyniku mylnego przyjęcia, że dokonanie oceny czy zaświadczenia z 10 lipca 2012 r., jak i z 20 marca 2013 r. oraz z 22 maja 2017 r. przedstawione przez skarżącą, wystarczają dla potwierdzenia lub wyłączenia czy skarżąca w 2007 r. była polskim rezydentem, stanowiłoby naruszenie przez Sąd granic upoważnienia z art. 106 § 3 p.p.s.a., podczas gdy dokumenty te zostały już na podstawie tego przepisu włączone do akt sprawy i stanowią podstawę orzekania przez Sąd wraz z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym,

15 - art. 191 o.p., w wyniku mylnego przyjęcia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie miejsca zamieszkania skarżącej w 2007 r. (i wcześniej) nie był kompletny, a jego ocena przekraczała granice zakreślone przez ten przepis (art. 191 o.p.).,

16 3. art. 141 § 4 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, bez wyjaśnienia na czym naruszenie to polegało, w szczególności art. 191 o.p., jak też (w konsekwencji) bez wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym brak oceny wpływu przedłożonych przez skarżącą w postępowaniu sądowoadministracyjnym dokumentów (zaświadczeń) na wynik sprawy, jak i dodatkowych wyjaśnień organu odwoławczego z 4 października 2017 r., a ponadto brak właściwych zaleceń co do dalszego postępowania organów podatkowych.

17 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

18 W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Odnosząc się do tych zarzutów należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2017 r., II FSK 1033/15, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 grudnia 2014 r., I SA/Łd 1137/14 oddalający skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 lutego 2013 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W następstwie tego wyroku WSA w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę wydał wyrok objęty niniejszą skargą kasacyjną, którym uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

19 Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody (także w rozumieniu art. 134 p.p.s.a.) sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. W rozpoznawanej sprawie zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od uprzednio wydanego wyroku.

20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zawarł wykładnię przepisów prawa, która w tej sprawie wiązała Sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Wynika to wprost z treści przepisu art. 190 p.p.s.a. Ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim zbadania, czy Sąd pierwszej instancji wydając ponownie wyrok będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2008 r., I OSK 1311/07). Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. m.in. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05). Niezwiązanie wykładnią prawa dotyczy także sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku Sądu drugiej instancji odnoszące się do konkretnej sprawy sądowo administracyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, ONSAiWSA z 2008 r., nr 5, poz. 75). W rozpoznawanej sprawie żadna z trzech opisanych sytuacji nie występowała.

21 Nie można natomiast oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze przytoczonego wyżej przepisu adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Drugie zaś zdanie skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do uznania, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy NSA wyraźnie w swoim orzeczeniu wskazał na przepisy kształtujące relacje między miejscem zamieszkania a obowiązkiem podatkowym osoby fizycznej (art. 3 ust. 1 do ust. 2a u.p.d.o.f.). Zalecił przy tym, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji ocenił, czy zaświadczenia z 10 lipca 2012 r., jak i z 20 marca 2013 r. oraz z 22 maja 2017 r., przedstawione przez skarżącą, wystarczają dla potwierdzenia lub wyłączenia jurysdykcji podatkowej państwa polskiego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd administracyjny pierwszej instancji odniósł się do tych zaleceń. Sąd wskazał bowiem w uzasadnieniu, że ww. dokumenty nie są dowodami uzupełniającymi, lecz głównymi i istotnymi dla rozstrzygnięcia kwestii jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w tej sprawie, dlatego też sąd administracyjny nie mógł dokonać ich oceny. Wkroczyłby bowiem w kompetencje organów podatkowych, a ponadto naruszył granice upoważnienia z art. 106 § 3 p.p.s.a. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

22 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić przede wszystkim, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że może być on skutecznie postawiony w dwóch przypadkach, a mianowicie gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach badania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Skarżący kasacyjnie organ podnosi, że naruszenie powołanego przepisu polegało m.in. na niezamieszczeniu precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego.

23 Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega jednak w ocenianym uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wad, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Nie można podzielić argumentacji skargi kasacyjnej, że uzasadnienie kwestionowanego wyroku zawiera nieprecyzyjne wskazania co do dalszego postępowania organu. Sąd polecił bowiem, aby organ uwzględnił przepis art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f., który definiuje certyfikat rezydencji, a ponadto uwzględnił ocenę prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2017 r., że kwestia miejsca zamieszkania skarżącej ma zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu gdyby bowiem uznać, że skarżąca nie była w latach 2005-2007 polskim rezydentem w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., wówczas nie miałaby obowiązku opodatkowania w Polsce. Podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od położenia źródła przychodów, opodatkowane są osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Osoby, które nie mają miejsca zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.). Jeżeli zatem skarżąca nie była w okresie pobytu we Włoszech polskim rezydentem, to dochody osiągane przez nią w tym państwie byłyby dochodami wolnymi od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy zostały one zgłoszone do opodatkowania we Włoszech. Celem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest bowiem zapewnienie realizacji obowiązku powszechnego opodatkowania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie Sądu nie ma zatem powodów, aby państwo polskie za pomocą tego przepisu opodatkowywało również dochody nieujawnione w innym państwie, podlegające opodatkowaniu tylko w tym innym państwie.

24 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.