Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2016 r., II FSK 542/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2016 r., II FSK 542/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1367/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I.1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1367/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2012 r. w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r.

3 I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że decyzją z dnia 31 maja 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku określił stronie odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 27.089 zł. Organ wskazał, że wysokość należnych zaliczek została wyliczona przez organ w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2012 r. określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.

4 I.3. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 i 2 , art. 27 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 6 a, art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) oraz art. 51 § 2 i art. 53 § 2 i art. 53 a i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 6 ze zm., dalej O.p.). Spółka zarzuciła, że podstawę wydania decyzji sprowadzono wyłącznie do oparcia się na treści rozstrzygnięcia i ustaleń zawartych w treści innej decyzji.

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 853/12, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie w sprawie odsetek od zaliczek na podatek uzależnione jest od rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a podstawę materialnoprawną obu rozstrzygnięć stanowić będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oba też rozstrzygnięcia będą wydawane w oparciu o tożsamy materiał dowodowy. Sąd wyjaśnił, że mając na uwadze równolegle wydany przez WSA w Gdańsku wyrok z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 852/12, do czasu rozstrzygnięcia kwestii określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. rozstrzyganie przez sąd w kwestii wysokości zaliczek na podatek oraz ewentualnych odsetek należy uznać na przedwczesne. Powołanym wyżej wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę strony, z uwagi na naruszenia natury procesowej uchylił decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. z dnia 31 maja 2012 r. zobowiązując Dyrektora Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania sprawy w tym przedmiocie. Zatem Sąd uznał konieczność równoległego uwzględnienia z tych właśnie względów skargi strony skarżącej dotyczącej decyzji wydanej w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

6 Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1388/13, stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 czerwca 20015 r. sygn. akt II FSK 1387/13 uchylił wyrok WSA w Gdańsku uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był do uchylenia wyroku WSA w Gdańsku w tej sprawie uwzględniając zarzut naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit. c w związku z art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Rozstrzygnięcie bowiem w tej sprawy uzależnione jest od ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku sprawy ze skargi na decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

7 I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy, powołując się na treść wyroku NSA z dnia 23 czerwca 20015 r. wskazał, że jak wynika z przepisu art. 53a O.p., decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek za określony czas. Następnie Sąd wskazał, że wyrokiem WSA w Gdańsku z 24 listopada 2015r. w sprawie I SA/Gd 1509/15 - w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 - skarga strony skarżącej została oddalona. Zdaniem WSA, organ dokonał prawidłowego wyliczenia wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez Spółkę w związku z zawartą w 2005 r. długoterminową umową dzierżawy nieruchomości. Zatem rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek zależy od rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., co powoduje, że w skardze na decyzję dotyczącą odsetek nie można skutecznie kwestionować decyzji dotyczącej wymiaru zobowiązania. Zarzuty rozpoznawanej w tej sprawie skargi skoncentrowały się jedynie na zakwestionowaniu decyzji wymiarowej - określającej stronie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Podkreślono, że kontroli Sądu podlegać może wyłącznie kwestia związana z prawidłowością określenia odsetek od istniejącej zaległości w postaci nieopłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, a w tym zakresie strona nie zaprezentowała uprawnionych zarzutów.

8 II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. w szczególności przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 6a, art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., a także art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej w tych przepisach normy prawnej, a to w szczególności poprzez bezpodstawne i oparte na niedostatecznym i zawierającym błędne dane materiale dowodowym przyjęcie, że podatnik osiągnął nieodpłatne korzyści z tytułu ponoszenia czynszu za dzierżawę nieruchomości zaniżonego w stosunku do stawek rynkowych - skutkujące nieprawidłowym orzeczeniem o obowiązku zapłaty przez podatnika odsetek od rzekomej (a faktycznie nieistniejącej) zaległości podatkowej, a także nieprawidłowym wyliczeniem odsetek od ta założonej zaległości.

9 W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

10 III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

11 IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

13 Na wstępie rozważań podkreślić należy, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku innego postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego wysokości obciążającego Spółkę podatku dochodowego do osób prawnych za 2006 r. Decyzja w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek stanowiła bowiem – na co wskazał Sąd pierwszej instancji – konsekwencję decyzji określającej kwotę podatku dochodowego od osób prawnych należnego za 2006 r. Stwierdzenia takiego nie kwestionowała również strona, która w skardze kasacyjnej nie podważała sposobu obliczenia odsetek, ale zasadność ich naliczenia w związku z brakiem (albo istniejącą w znacznie mniejszej wysokości) zaległości podatkowej za 2006 r. Zatem decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 890/16, oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Gdańsku oddalającego jej skargę na wspomnianą decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W sprawie tej Sąd kasacyjny uznał, że skarżąca w 2006 r. uzyskała przychód, który stanowił wartość otrzymanego częściowo nieodpłatnego świadczenia, że umowa dzierżawy nieruchomości, określająca czynsz dzierżawy, nie miała charakteru ekwiwalentnego, że ustalona w umowie odpłatność za lokale znajdujące się w dzierżawionych budynkach znacznie odbiega od wartości rynkowej czynszu, zaś strony umowy nie wyjaśniły w sposób wiarygodny przyczyn zaistnienia takiej sytuacji, że ustalona przez organ podatkowy roczna wartość czynszu dzierżawnego dotycząca dzierżawionych przez skarżącą nieruchomości jest zgodna z prawem, że określenie wartości rynkowej omawianego świadczenia w oparciu o opinię jednego biegłego nie narusza prawa. Tym samym Sąd przyznał, że organy podatkowe prawidłowo określiły podstawę opodatkowania za 2006 r.

14 W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia Sądu pierwszej instancji z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1367/15, odnoszącego się do kwestii naliczenia odsetek. Skoro bowiem w toku postępowania przed organami prawidłowo stwierdzono zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r., to uzasadnione było również określenie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. Nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku zarzuty kasacyjne podniesione przez Spółkę i zamieszczone w petitum skargi kasacyjnej.

15 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.