Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2006 r., II FSK 539/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2006 r., II FSK 539/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (spr.), Kazimiera Sobocińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2/03 w sprawie ze skargi "T." Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 3 sierpnia 1998 r. do dnia 31 grudnia 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 539/05

UZASADNIENIE

3 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r. I SA/Wr 2/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "T." Spółka Akcyjna w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 3 sierpnia 1998 r. do dnia 31 grudnia 1998 r. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2002 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki z tytułu zakupu usług od "M." Sp. z. o.o. z siedzibą w W., z tytułu zakupu usług pośrednictwa handlowego od firmy "M." Marek K. oraz z tytułu pokrycia kosztów opracowania umowy inwestycyjnej przez Kancelarię Prawną B. G. i Wspólnicy. Organy podatkowe uznały także, że spółka zaniżyła przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia.

4 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku stwierdził, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa. W ocenie sądu I instancji, organy podatkowe wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości kwestie dotyczące ujęcia przez spółkę w kosztach uzyskania przychodów kwestionowanych wydatków.

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także za słuszne opodatkowanie przychodów ustalonych od zatrzymanego w spółce zysku, należnego jej udziałowcom z chwilą podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o podziale zysku. Sąd uznał, iż poza sporem pozostaje, że Zgromadzenie Wspólników spółki uchwałą z dnia 15 maja 1998 r. przyznało udziałowcom dywidendę z podziału czystego zysku za 1997 rok, ustalając jednocześnie dzień wypłaty na 31 sierpnia 1998 r., przesunięty kolejną uchwała na 30 października 1998 r. W rezultacie dywidendę wypłacono w dniach 1 i 2 października 1998 r. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że skoro spółka korzystała z zatrzymanej dywidendy przed jej wypłatą, uzyskała korzyść kosztem wspólników, będącą nieodpłatnym świadczeniem, w rozumieniu art. 191 Kodeksu handlowego.

6 W dalszej kolejności Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki, co do których nie wykazała, że pozostają w bezpośrednim związku z uzyskanym przychodem lub przychodem jakiego mogła się realnie spodziewać, jak również wydatki, które z kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostały z mocy przepisu art. 7 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/, oraz także wydatki nieprawidłowo udokumentowane.

7 W kwestii wydatków poniesionych przez spółkę dotyczących usług wykonanych przez Kancelarię Prawną B. G. i Wspólnicy przy współpracy z Wojciechem N. na rzecz "E." Sp. z o.o. w związku zakupem przez inwestora zagranicznego - "P." nowej emisji akcji skarżącej, Sąd także przyznał rację stanowisku Izby Skarbowej w W. W ocenie Sądu, poniesione wydatki, o których mowa powyżej, nie miały bezpośredniego związku z uzyskanym przychodem, lecz służyły pozyskaniu inwestora dla spółki oraz wykonaniu przez "E." Spółka z o.o. zobowiązania na rzecz "P.", której była przedstawicielem. Wystawiona przez "E." Spółka z o.o. faktura VAT dotyczyła zapłaty za przygotowanie dokumentów związanych z nabyciem akcji skarżącej spółki. Wydatku tego nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

8 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2005 r., spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej skargę na Decyzję Izby Skarbowej w W., w jakiej utrzymana została w mocy decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w W., co do określenia skarżącej spółce zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 3 sierpnia do 31 grudnia 1998 r. oraz odsetek za zwłokę.

9 Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 191 Kodeksu handlowego i art. 353 Kodeksu cywilnego, jak również niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 7 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części oraz o orzeczenie o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części dotyczącej określenia skarżącej spółce zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 3 sierpnia do 31 grudnia 1998 r. oraz odsetek za zwłokę. Strona skarżąca wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

10 W skardze kasacyjnej zakwestionowano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w części dotyczącej kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty z tytułu wydatków poniesionych przez spółkę na rzecz "E." sp. z o.o. oraz radcy prawnego Wojciecha N. z tytułu usług doradczych związanych z pozyskaniem inwestora oraz powiększenia przychodów spółki z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia.

11 Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż poprzez późniejsze wypłacenie dywidendy wspólnikom spółki, podmiot ten uzyskał nieodpłatne świadczenie. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, naruszenie art. 191 par. 2 Kodeksu handlowego poprzez jego pominięcie, stanowiącego, że umowa spółki może zastrzec w uchwale wspólników rozporządzenie czystym zyskiem, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W ocenie strony skarżącej, spółka wypłaciła dywidendę przed terminem określonym w uchwale Zgromadzenia Wspólników. Wyklucza to możliwość korzystania przez ten podmiot z pieniędzy wspólników. Strona dodatkowo argumentowała, iż stosownie do art. 353 par. 1 Kodeksu cywilnego, do dnia upływu terminu wskazanego w uchwale Zgromadzenia Wspólników, udziałowcom nie przysługiwała wierzytelność do spółki o wypłatę dywidendy.

12 W dalszej części skargi kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi dokonanie zawężającej wykładni art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z uznaniem za prawidłowe wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze dotyczące pozyskania inwestora finansowego oraz opracowaniem umowy inwestycyjnej i innych dokumentów z tym związanych. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji błędnie zastosował w tym zakresie art. 7 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu we Wrocławiu, przepis art. 7 ust. 3 omawianej ustawy podatkowej nie może być wiązany z treścią norm art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy. Ostatni przepis nie dotyczy, zdaniem strony skarżącej, źródeł przychodu wolnych od opodatkowania lecz reguluje kwestię wyłączenia z pojęcia przychodów określonych kategorii świadczeń. Strona skarżąca nie zgodziła się także z twierdzeniem Sądu, że środki uzyskane na powiększenie kapitału zakładowego nie mają związku z uzyskanymi przychodami. Podniesiono, iż środki uzyskane od inwestora na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego są wykorzystywane do działalności spółki. Tym samym, w opinii strony skarżącej, istnieje związek tych środków oraz wydatków na te środki z uzyskanym przychodem spółki.

13 4. W piśmie z dnia 6 kwietnia 2005 r. zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenia skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżony wyro odpowiada prawu.

14 5.Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także błędną wykładnię przepisu art. 191 Kodeksu handlowego oraz art. 353 Kodeksu cywilnego, jak również niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 7 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy także zaznaczyć, iż skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutów związanych z pierwszą podstawą kasacyjną /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - p.p.s.a./. Dla stwierdzenia trafności tych zarzutów miarodajne są więc niepodważone przez stronę ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Sąd kasacyjny nie jest władny ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możności ich skontrolowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./

15 Z przedstawionych ustaleń faktycznych, które wobec braku zarzutów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem dalszych rozważań wynika, że w umowie Spółki nie wyłączono zysku od podziału. Zatwierdzenie rachunku zysków i strat Spółki za 1997 r. nastąpiło w uchwale Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 maja 1998 r., a wypłaty należnej wspólnikom dywidendy dokonano w dniach 1 i 2 października 1998 r. Ustalenia te mają rozstrzygające znaczenie dla rozpoznawanej sprawy i dopiero na ich tle należało przejść do rozważenia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./.

16 Przechodząc z kolei do oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

17 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez sąd I instancji przepisu art. 7 ust. 3 w związku art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej należy wskazać, że Sąd właściwie odniósł normy tam zawarte do niekwestionowanego w toku postępowania kasacyjnego stanu faktycznego sprawy. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wskazuje, iż do przychodów podatnika tego podatku nie zalicza się między innymi przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego. W niniejszej sprawie nie podważono ustaleń faktycznych wskazujących na to, że skarżąca spółka poniosła wydatki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Słusznie więc sąd I instancji uznał, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów związanych z jego uzyskaniem.

18 Jak już wcześniej wyjaśniono, wobec niepodważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku nie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania /tę postać naruszenia wskazano w skardze kasacyjnej/ przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji wyjaśnić jedynie należy, iż zgodnie z powołanym przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Dokonując zastosowania tego przepisu do konkretnego stanu faktycznego należy pamiętać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty /art. 7/. Źródła przychodu określa ogólnie art. 12 ust. 1-3 tej ustawy, wymieniając wśród nich m.in. nieodpłatne świadczenia. Natomiast art. 12 ust. 4 określa w sposób wyczerpujący co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4, powodujące przysporzenie aktywów spółki należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego. W zaskarżonym wyroku Sąd, za organami orzekającymi obu instancji, za nieodpłatne świadczenie uznał pozostawiony do dyspozycji Spółki z o.o. zysk, który powinien zostać wypłacony jako dywidenda udziałowcom, stwierdzając, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć zdarzenia, wskutek których następuje nieekwiwalentne przysporzenie w majątku podatnika.

19 W świetle dotychczasowego orzecznictwa, trafnie powołanego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przyjęto, iż pozostawiony do dyspozycji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czysty zysk, który powinien zostać wypłacony udziałowcom należało zaliczyć do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Przypomnieć należy, że w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02 /ONSA 2003 Nr 2 poz. 47/ Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 192 par. 2 Kh, w sytuacji gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i niewypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie. Podobnie przyjął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 kwietnia 2003 r. III RN 103/02 /nie publ./ stwierdzając, że z chwilą przyjęcia przez wspólników Spółki bilansu za każdy rok obrachunkowy /"zatwierdzenia wyników Spółki"/, wspólnicy ci nabyli roszczenie o wypłatę należnej im części /"proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów"/ czystego zysku. W wyniku przekazania przez wspólników do dyspozycji Spółki należnych im /stanowiących ich własność/ kwot dywidendy, Spółka uzyskała możliwość "nieodpłatnego dysponowania" tymi kwotami. Ta linia orzecznicza została potwierdzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po 1 stycznia 2004 r. /por. wyroki NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2065/04 i z dnia 1 września 2005 r. FSK 2596/04 - nie publ./. Sąd w składzie orzekającym podziela przytoczone tezy zawarte w tych wyrokach oraz argumentację powołaną na ich uzasadnienie.

20 Skoro z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynikało, że Spółka w okresie od 15 maja 1998 r. /data zatwierdzenia bilansu/ do dnia 1 i 2 października 1998 r. /data wypłaty dywidendy udziałowcom/ dysponowała przypadającym udziałowcom czystym zyskiem, to zastosowanie w sprawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogło zostać podważone.

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył również przepisu 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię. Sąd właściwie zrozumiał treść tego przepisu zawierającą normę regulującą pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Wydatki poniesione przez skarżącą spółkę służyły bowiem dokonaniu czynności zmierzających do sprzedaży nowej emisji akcji i pozyskaniu w ten sposób inwestora. Nie miały one zatem związku z opodatkowaną działalnością spółki. Wydatki te nie były więc poniesione w celu uzyskania przychodów, z których dochód był przedmiotem opodatkowania w skarżącej spółce, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej. Prawidłowo zatem organy podatkowe zakwestionowały zasadność zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów, na co zwrócił uwagę Sąd w zaskarżonym orzeczeniu.

22 Analizując z kolei zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 191 Kodeksu handlowego oraz art. 353 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię, jak również poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy powiedzieć, iż są one również chybione. Pierwszy z zarzutów dotyczył naruszenia przepisów, których ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny nie mogły stosować /w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów/. Przepisy Kodeksu handlowego i Kodeksu cywilnego nie regulują bowiem obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Ich stosowanie przez organy podatkowe byłoby dopuszczalne jedynie na podstawie stosownej normy odsyłającej, zamieszczonej w ustawie podatkowej /art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przywołanie tych przepisów /art. 191 par. 1 i par. 3 Kh i art. 44 Kc/ w uzasadnieniu wyroku nie oznaczało, że Sąd je stosował. Stanowiło jedynie punkt odniesienia w procesie sądowej kontroli poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie podatkowych konsekwencji podjętych przez właściwe organy Spółki czynności związanych z zatwierdzeniem rocznego bilansu oraz podziału czystego zysku. Chodziło przede wszystkim o wykazanie, że z chwilą zatwierdzenia bilansu prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników. Ta okoliczność stanowiła element /najistotniejszy/ stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji organów orzekających obu instancji i uznanego przez Sąd za odpowiadający prawu /wymienionym w uzasadnieniu przepisom Kh i Kc/. Prawidłowość tego ustalenia nie może być kwestionowana poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego w którejkolwiek postaci przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wobec tego rozważyć należało jedynie zarzut dotyczący naruszenia przepisów "podatkowych" /art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.

23 Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.