Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2011 r., II FSK 537/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2011 r., II FSK 537/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 886/09 w sprawie ze skargi S. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej z działalności gospodarczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S. S.A. w B. kwotę 470 (czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2008 r., I SA/Bd 886/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. w B. (zwana dalej: spółką) na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia 22 września 2009 r. w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 3 grudnia 2007 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Bydgoszczy XIII Wydział KRS, spółka została przekształcona ze spółki z o.o. w spółkę akcyjną, zmieniając jednocześnie nazwę z PPH "G." Sp. z o.o. na "S." S.A.

4 Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres wskazany powyżej, wykazała stratę podatkową w wysokości 890.473,80 zł.

5 Zdaniem organu pierwszej instancji nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli źródłowej wynikały między innymi z zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 429.223,68 zł, na którą złożyły się między innymi wydatki z tytułu emisji akcji w wysokości 111.938,10 zł, czym naruszono przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.p. Nieprawidłowości powyższe stanowiły podstawę do wydania decyzji z dnia 26 czerwca 2009 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla strony wysokość straty podatkowej z działalności gospodarczej za rok podatkowy od dnia 3 grudnia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. w kwocie 441.250,12 zł.

6 3. Rozpoznając odwołanie spółki Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił go i decyzją z dnia 22 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy odwołując się między innymi do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. ) wskazał, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych między innymi na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Organ podkreślił, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazano, że wartości tak wniesione nie stanowią przychodu. Wobec tego wydatków poniesionych w związku podwyższeniem kapitału zakładowego nie można również traktować jako kosztów uzyskania przychodów.

7 Organ podatkowy przyznał, że bezspornym jest fakt, iż emisja akcji ma na celu pozyskanie środków finansowych, które przyczynią się do rozwoju spółki, a to z kolei spowoduje zwiększenie przychodów w przyszłości, jednak jego zdaniem będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej, które są przychodami odrębnymi od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. W rezultacie, jeżeli nawet ponosząc wydatki na podwyższenie kapitału spółki, podatnik ma na myśli dalsze skutki związane z tym zdarzeniem, to nie może zmieniać to oceny, że wydatki te poniesiono na podwyższenie kapitału spółki, czyli przychody nie zaliczone do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 ustawy u.p.d.o.p. i tym samym, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., wyłączonych przy ustalaniu dochodu w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

8 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w sprawie nie jest możliwa zastosowana przez stronę skarżąca analogia do przepisów dotyczących pożyczek (kredytów). Uregulowania dotyczące pożyczek (kredytów) zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10, 11 i 12 u.p.d.o.p., stanowią wprost o tym, które koszty w przypadku pożyczki (kredytu) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest natomiast takich szczegółowych uregulowań, które dotyczyłyby kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zdaniem organu analogia jest w tym zakresie niedopuszczalna, w związku z czym należy stosować ogólną regulację zawartą w art. 7 ust. 3 przedmiotowej ustawy.

9 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, iż nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, pomimo uznania za bezsporne, że środki uzyskane w drodze emisji akcji "przyczynią się do rozwoju spółki, a to z kolei spowoduje zwiększenie przychodów w przyszłości".

10 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

11 6. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się między innymi do treści art. 7 ust. 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazał, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Takie sformułowanie oznacza, że ww. przychody wyłączone są z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeśli zatem coś nie jest przychodem, to i wydatków poniesionych w związku z danym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów. Zatem wydatki te są neutralne podatkowo. Zdaniem sądu takie przysporzenie nie jest efektem "zwykłej" (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika, lecz związany jest z rozszerzeniem źródła przychodów.

12 W ocenie sądu ze źródłem przychodu mamy do czynienia wówczas, gdy podmioty, o których mowa w art. 1 i 1a u.p.d.p. osiągają przychody wymienione w art. 10, art. 12 -14 u.p.d.o.p. W tym znaczeniu "źródło przychodu", pojmowane jako zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, jest wtórne w stosunku do pojęcia przychodu. Wyodrębnienie źródeł przychodu powoduje, że zaistnienie przychodu każdorazowo łączy się z koniecznością sprecyzowania źródła, z którym wiąże się ten przychód oraz miejsca położenia tego źródła. Jest to zabieg konieczny do zastosowania kolejnych przepisów właściwych dla danego przypadku. Regulacje te dotyczą przychodów, które ze względu na miejsce położenia źródła przychodów nie będą uwzględnione przy obliczaniu dochodu (art. 3 ust. 2), wyłączeń przedmiotowych, tj. przysporzeń majątkowych, które nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4), dochodów wolnych od podatku (art. 17), sposobu ustalania wielkości przychodu i dochodu (art. 10, 13, 14 i 21), kosztów, zaliczek, stawki podatku (art. 22) itd..

13 Ustawodawca postanowił, że przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dotyczą one przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od tej daniny. Sąd odwołując się do treści wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia10 grudnia 2007 r., II FPS 5/07; z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (z dnia 10 lutego 2009r. I SA/Bd 792/08) wskazał, że środki pieniężne otrzymane w związku z podwyższeniem kapitału stanowią przychód pochodzący ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Niepodleganie opodatkowaniu dochodu polega zarówno na nieobjęciu przychodów (źródeł przychodów) zakresem przedmiotowym ustawy (art. 2 ust. 1 p.d.o.p.), jak i na stworzeniu mechanizmu uniemożliwiającego opodatkowanie dochodu ze względu na to, że źródło przychodów, z którego dochód będzie uzyskiwany, objęte zostanie zakazem uwzględnienia w katalogu przychodów. Takim źródłem przychodów, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu, jest przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Skoro, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego.

14 7. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki pomimo, iż zwiększenie środków własnych, którymi gospodaruje podatnik służyć ma zwiększeniu przychodów pozyskiwanych przez spółkę.

15 W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji Ministra Finansów. Ewentualnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych

16 Jednocześnie spółka wniosła o przedstawienie zagadnienia prawnego dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (lub szerzej – z uzyskaniem przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.) składowi siedmiu sędziów NSA, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. - z uwagi na sprzeczne orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie.

17 8. Na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu odpowiedzi na pytanie prawne postawione w sprawie II FSK 577/09.

18 9. W dniu 24 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 6/10, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie pytania prawnego zadanego w sprawie II FSK 577/09. W konsekwencji Sąd postanowieniem z dnia 23 lutego 2011 r. podjął zawieszone postępowanie.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

21 10. Istotne dla sprawy zagadnienie prawne dotyczące wykładni art. 14b § 3 i art. 212 o.p. zostało rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 24 stycznia 2010 r., II FPS 6/10, z której wynika, że: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego , nie są kosztami uzyskania przychodów , stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust.4 pkt 4 i art. 7 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz.654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust.1 tej ustawy". W jej uzasadnieniu NSA między innymi stwierdził, że w pełni należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 grudnia 2009 r. (II FSK 2085/08, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2, str.60), że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów, jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

22 Nie można natomiast zgodzić się z tą częścią krytyki, która wskazuje na konieczność uwzględnienia tego rodzaju wydatków w całości, jako związanych z kategorią "nie-przychodów" z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie- przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzona działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

23 Podsumowując stwierdzić należy, że tylko wydatki związane z emisja nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

24 Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

25 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. W konsekwencji czego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną należało uznać za zasadną.

26 11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.