Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2006 r., II FSK 535/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2006 r., II FSK 535/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Ryszard Pęk, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety i Czesława małżonków C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 412/04 w sprawie ze skargi Elżbiety i Czesława C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 września 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Elżbiety i Czesława małżonków C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 535/05

UZASADNIENIE

3 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2005 r. /I SA/Bk 412/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Elżbiety i Czesława C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 września 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

4 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 15 lipca 2004 r., określającą Elżbiecie i Czesławowi C. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 15.189,30 zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36 w kwocie 10.736,10 zł. Decyzja ta została wydana w wyniku ustalenia, że w spółce jawnej "SA.", w której skarżący był wspólnikiem, zawyżono koszty uzyskania przychodu poprzez bezpodstawne zastosowanie indywidualnej stawki odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonego po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych budynku handlowego - wspólnicy przyjęli stawkę 10% traktując budynek jako środek trwały używany lub ulepszony, zamiast stawki rocznej 2,5% właściwej dla nowego budynku handlowego wytworzonego w wyniku działalności inwestycyjnej. Budynek nie spełnia przesłanek z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie jest środkiem trwałym wykorzystywanym przed jego nabyciem przez wspólników przez okres 60 miesięcy ani środkiem trwałym ulepszonym - wspólnicy wznieśli ten budynek w roku 2001. Organ nie zgodził się z wyjaśnieniami wspólników, iż wzniesiony w Ł. budynek należy uznać za używany, gdyż pochodzi on z rozbiórki hali magazynowej w Berlinie. Spółka "S." zawarła z firmą "K." umowę, na mocy której firma ta zobowiązała się do odkupienia przedmiotowej hali od firmy Andrzeja Poczta z siedzibą w G., a następnie jej demontażu, przewozu i montażu w Ł. Wspólnicy okazali pismo właściciela firmy "K.", w którym oświadczył on, że przedmiotowa hala była w poprzedniej firmie użytkowana przez okres ponad 15 lat. Zdaniem organu podatkowego spółka w rzeczywistości nie dokonała zakupu budynku, lecz kupiła i wykorzystała do prowadzonej przez siebie budowy na terenie Ł. elementy zlikwidowanego budynku. Zawyżenie odpisów amortyzacyjnych przez wspólników spółki "S." skutkowało zaniżeniem dochodu Czesława C. z tytułu działalności gospodarczej, który po korekcie organu wynosi 104.475,62 zł. W związku z tym należny podatek małżonków organ określił w kwocie 15.189,30 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 10.736,10 zł.

5 W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący podnieśli, że przedstawili dowody świadczące o użytkowaniu przedmiotowej hali powyżej 5 lat. Ich zdaniem wartość początkowa używanej hali zakupionej w Niemczech wynosiła 213.523,41 zł, zaś pozostałe wydatki w kwocie 182.295,23 zł stanowiły wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego poprzez dokonanie adaptacji - łącznie wydatki te stanowią wartość początkową, od której spółka mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10% w myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatników organy pominęły też możliwe do uzyskania dowody - nie przeprowadziły dowodów z zeznań świadków i dowodu z oględzin przedmiotowej hali na okoliczność ustalenia wcześniejszego okresu jej użytkowania.

6 Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, stwierdzając, że spółka "S." nie nabyła budynku w rozumieniu art. 22j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mogłaby ulepszać nakładami powyżej 30% jego wartości, lecz dokonała zakupu usług wykonania konstrukcji hali i usług montażu hali oraz innych jeszcze usług i materiałów budowlanych dotyczących budowy pawilonu handlowego - hala stanowiła tylko jeden z elementów składowych budynku budowanego przez podatników.

7 Organ stwierdził też, iż brak potrzeby powoływania biegłego z urzędu - o co wnosili podatnicy - gdyż obowiązujące przepisy prawa podatkowego jasno regulują kwestie związane ze stosowaniem właściwej stawki amortyzacyjnej i nie wymagały opinii biegłego, zaś okoliczności co do okresu użytkowania środka trwałego wynikały z prowadzonej przez podatnika ewidencji.

8 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili jej naruszenie art. 180, art. 197 i art. 198 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zgłoszonych wniosków dowodowych. Zdaniem skarżących przeprowadzenie wnioskowanych dowodów /zażądanie stosownej informacji od poprzedniego właściciela hali, przesłuchanie w charakterze świadków pracowników firmy "K." dokonujących montażu hali, przeprowadzenie oględzin z udziałem powołanego biegłego rzeczoznawcy z zakresu budownictwa/ umożliwiłoby ustalenie, że środek trwały był wykorzystywany przed jego nabyciem, co najmniej przez okres 60 miesięcy. Zdaniem skarżących decyzja naruszała też art. 22j ust. 1 pkt 3, ewentualnie art. 22g ust. 17 oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie, mimo że stan faktyczny sprawy to umożliwiał i uzasadniał. Podwyższona amortyzacja mogła być zastosowana przez podatników zarówno na podstawie przepisów o środkach trwałych używanych, jak i przepisów o ulepszeniu środków trwałych. Strona podkreśla, że zakupiony przez spółkę obiekt był użytkowany jeszcze w czasach NRD, co niezbicie dowodzi spełnienia przesłanek dla użytkowania środka trwałego przed jego nabyciem. Strona podnosi też, iż niespójne i niezrozumiałe jest stanowisko organów, iż niemożliwe jest uznanie środka trwałego za środek trwały ulepszony - w stosunku do wartości prac wykonywanych przez firmę "K." wydatki na ulepszenie stanowiły ponad 30% tej wartości.

9 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko, wyjaśniając dodatkowo, iż postępowanie nie dotyczyło hali, która została sprowadzona z Niemiec - postępowanie dotyczyło wpisanego do ewidencji środków trwałych budynku pawilonu handlowego o wartości 395.818,64 zł. Spółka traktująca zakupioną halę jako używany środek trwały nie określiła wartości początkowej dla tego elementu konstrukcyjnego. Nie wprowadziła samej starej konstrukcji hali do ewidencji jako używanego środka trwałego. Środkiem trwałym dla spółki stał się dopiero nowo wybudowany budynek pawilonu handlowego, obok parkingów i ogrodzenia, które zostały wpisane jako odrębne środki trwałe wprowadzone do ewidencji w grudniu 2001 r. Kwota wpisana do ewidencji środków trwałych nie pokrywa się z kwotą wynikającą z faktury wystawionej spółce przez firmę "K." za wykonanie konstrukcji oraz montowanie części hali wraz kotłownią na wartość netto 195.491,80 zł. Pozostałe wydatki z faktur VAT w kwocie 188.656,79 zł dotyczyły zakupu różnych usług i materiałów budowlanych związanych z kierowaniem i prowadzeniem budowy pawilonu handlowego. Do wartości środka trwałego wliczono również odsetki w kwocie 11.670,05 zł od kredytu zaciągniętego w związku z tą inwestycją budowlaną - łącznie stanowi to kwotę 395.818,64 zł, tj. kwotę wpisaną do ewidencji środków trwałych w grudniu 2001 r. jako wartość początkową budynku po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji. Zdaniem organu przedstawiony przez podatników podział na koszty zakupu hali sprowadzonej z Niemiec oraz koszty poniesione przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji dokonany został dopiero na potrzeby postępowania. Organ podkreślił też, że do środków trwałych - dla celów podatkowych i rachunkowości - można zaliczać jedynie składniki majątkowe, które są kompletne i zdatne do użytkowania. Obiekt znajdujący się w budowie, nieprzyjęty jeszcze do użytkowania, nie spełnia tego kryterium, tak więc sprowadzona i zamontowana sama konstrukcja hali nie mogła stanowić środka trwałego.

10 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalając skargę, stwierdził, że organy - jako że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "budynku" - słusznie odwołały się do art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którym "budynek" to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Cechą budynku jako określonego składnika majątkowego, jest więc jego związek z gruntem. W przedmiotowej sprawie, na podstawie pozwolenia na budowę, wspólnicy spółki "S." wznieśli na nieruchomości położonej w Ł. budynek, który tam wcześniej nie istniał. Wspólnicy nie kupili więc budynku położonego na terenie Berlina, lecz z wykorzystaniem elementów zlikwidowanego tam budynku, wznieśli budynek w Ł. Nieuprawniona jest teza, iż budynek wzniesiony z materiałów pochodzących z rozbiórki staje się przez to budynkiem używanym.

11 Sąd I instancji zauważył także, iż za środki trwałe ustawodawca uznał składniki majątku, które zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika we własnym zakresie oraz są kompletne i zdatne do użytku /art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Wspólnicy spółki "S." nie nabyli od firmy "K." budynku kompletnego i zdatnego do użytku - dokonali jedynie zakupu konstrukcji oraz usługi montażu hali wraz z kotłownią, ponosząc z tego tytułu wydatek w łącznej kwocie 195.491,80 zł. Nie można przyjąć, iż w tym zakresie doszło do nabycia środka trwałego, bowiem dopiero przeprowadzone dodatkowe prace i zużyte w tym celu materiały budowlane na kwotę 188.656,79 zł doprowadziły do zakończenia całej inwestycji - wytworzenia kompletnego i zdatnego do użytku składnika majątkowego. Słusznie zatem organy przyjęły, że przedmiotowy budynek jest środkiem trwałym wytworzonym przez wspólników spółki "S.", a nie środkiem trwałym przez nich nabytym. W konsekwencji nie można się zgodzić z alternatywną argumentacją strony, iż wspólnicy nabyli środek trwały, który został następnie ulepszony. Niezasadne są w związku z tym zarzuty nieprzeprowadzenia przez organy czynności dowodowych zmierzających do potwierdzenia, iż hala znajdująca się na terenie Berlina była tam wcześniej wykorzystywana przez okres co najmniej 60 miesięcy. Okoliczność ta nie stanowiła w rzeczywistości przedmiotu sporu, gdyż postawiona i udowodniona została teza, że wspólnicy spółki "S." nie nabyli środka trwałego, lecz z wykorzystaniem używanych materiałów wytworzyli nowy środek trwały.

12 6. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Waldemara P. - skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot poniesionych kosztów postępowania obejmujących wpis sądowy i koszty zastępstwa prawnego. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz naruszenie prawa materialnego /art. 174 ust. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przez niewłaściwe zastosowanie art. 22j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane.

13 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona stwierdziła, iż Sąd I instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów skargi wskazujących m.in. na konieczność przeprowadzenia oględzin hali z ewentualnym udziałem biegłego z zakresu budownictwa, co umożliwiłoby poczynienie przez Sąd prawidłowych ustaleń faktycznych. Strona kwestionuje uznanie przez Sąd obiektu posadowionego w Ł. za budynek, nie przeprowadzono bowiem w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego. Ustalenia Sądu są tu zupełnie bezpodstawne.

14 Strona podkreśla, że ani w postępowaniu podatkowym ani w postępowaniu sądowym nie zostały przeprowadzone podstawowe czynności, które umożliwiłyby ustalenie prawidłowej klasyfikacji zakupionego przez podatników obiektu - oględziny hali, z ewentualnym udziałem biegłego rzeczoznawcy /art. 197 i art. 198 Ordynacji podatkowej/. Nieprzeprowadzenie tego dowodu uniemożliwia wypowiadania się Sądu w przedmiocie np. stałego związania hali z gruntem. Dla uprawdopodobnienia stanowiska o niezwiązaniu zakupionej hali stalowej z gruntem do skargi kasacyjnej dołączono opinię rzeczoznawcy budowlanego powołanego przez stronę z dnia 25 lutego 2005 r. Z opinii tej wynika, iż pawilon został wykonany z konstrukcji stalowej całkowicie skręcanej - ten rodzaj konstrukcji umożliwia demontaż pawilonu bez konieczności naruszania elementów konstrukcyjnych /rozkręcanie złącz/ i ponowny montaż w innym miejscu, tak więc przedmiotowa hala nie jest powiązana trwale z gruntem, co uniemożliwia zaliczenie jej do kategorii budynków. Zdaniem pełnomocnika tego typu obiekt jest budowlą, a skoro jest to obiekt przenoszalny, to możliwe było jego przeniesienie w niezmienionym kształcie z Berlina do Ł. i użytkowanie w tym ostatnim miejscu jako używanego środka trwałego. Dla przyjęcia tezy o trwałym związaniu obiektu z gruntem konieczne było przeprowadzenie oględzin, czego Sąd nie uczynił - jest to znaczne uchybienie. Zdaniem skarżących w sprawie nastąpiło przez to naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd I instancji nierespektowania przez organy podatkowe art. 180, art. 197 i art. 198 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie oględzin i brak biegłego.

15 Naruszenia art. 22j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane strona upatruje w niewłaściwych zastosowaniu tych przepisów do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Gdyby przeprowadzono oględziny oraz powołano biegłego, dowody te niezbicie wykazałyby, że zakupiony przez spółkę "S." obiekt nie jest trwale powiązany z gruntem, a jedynie do niego przykręcony, co spowodowałoby zaliczenie obiektu do kategorii budowli, co w konsekwencji /jako że budowle są przenoszalne/ doprowadziłoby do tego, że uznać należałoby zakupioną halę za środek trwały używany., uzasadniający zastosowanie podatnikom indywidualnej, przyspieszonej stawki amortyzacyjnej.

16 7. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu pełnomocnik radca prawny Dariusz Z. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

19 Przywoływane w skardze kasacyjnej unormowanie wynikające z art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22j ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi o używanych i ulepszonych środkach trwałych w postaci budynków i budowli. Z dokumentacji samoobliczenia podatku prowadzonej przez spółkę jawną, w której uczestniczyła skarżąca, wynika, że do ewidencji środków trwałych wprowadzony został - i na tej podstawie rozliczany odpisami amortyzacyjnymi - budynek handlowy przy ul. S. 1C w Ł. Strona skarżąca, natomiast, prawo do indywidualnej - podwyższonej stawki amortyzacyjnej przewidzianej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, to jest do zastosowania w tej mierze wymienionych powyżej przepisów prawa, wywodzi z okoliczności faktycznej nabycia i posadowienia na gruncie /w celu wzniesienia rzeczonego pawilonu handlowego/ konstrukcji metalowej hali uprzednio używanej przez jej poprzedniego właściciela. Z art. 3 ust. 2 i 3 /cyt./ ustawy - Prawo budowlane wynika, że element konstrukcyjny budynku lub budowli nieposadowiony na gruncie i niebędący z gruntem tym /w sposób prawnie znaczący/ związany, nie stanowi budynku ani też budowli.

20 Spółka jawna, w której uczestniczyła skarżąca, nie nabyła używanego budynku lub budowli ale element konstrukcyjny używanego i następnie rozebranego obiektu budowlanego w postaci konstrukcji metalowej hali, który nie mieści się w hipotezie art. 22j ust. 1 pkt 3 i art. 22j ust. 3 u.p.d.o.f. - przepisy te bowiem stanowią o budynkach i budowlach nie zaś o składnikach, z których zostały one wytworzone. Wykorzystując tą konstrukcję spółka wzniosła obiekt, który w zezwoleniu na budowę i w ewidencji środków trwałych określony został jako budynek handlowy. Przedmiotem sprawy jest więc sporna stawka amortyzacyjna od pawilonu handlowego a nie od jego elementu, który, choć w sposób bardzo istotny, do wzniesienia jego tylko posłużył. Ponieważ /zaś/ element konstrukcyjny budynku lub budowli nie jest z nimi tożsamy, to nie może zostać zasadnie zakwalifikowany a następnie amortyzowany jako używany budynek lub budowla, w tym w szczególności w świetle powoływanych przepisów, które o elementach wymienionych w nich obiektów budowlanych nie stanowią.

21 W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył prawa materialnego oceniając jego zastosowanie przez organy podatkowe w postępowaniu administracyjnym. W sprawie nie doszło także do naruszenia wskazanych skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Sąd I instancji trafnie zaaprobował bowiem obszar, wyniki i oceny postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym, albowiem przeprowadzone zostało ono w sposób i zakresie, które umożliwiły /rozważone powyżej/ prawidłowe zastosowanie podatkowego prawa materialnego.

22 Wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2006 r. II FSK 345/05 także oddalił skargę kasacyjną wspólnika spółki jawnej "S." - Teresy P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok.

23 Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 /cyt./ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.