Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2013 r., II FSK 53/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2013 r., II FSK 53/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 500/11 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2008 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz A. A. kwotę 2.800 (słownie: dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 500/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. A. (dalej: strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r. ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 10.089 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wskazując, że podatnik wraz z żoną poniósł w 2001 r. wydatki, których wartość przewyższała zgromadzone mienie o 26.904,45 zł, czyli po 13.452,23 zł przypadło na każdego z małżonków. Organ przeanalizował przychody małżonków z lat poprzednich, pochodzące z zatrudnienia oraz prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Oceniając wysokość ponoszonych przez nich kosztów utrzymania organ oparł się na danych dotyczących przeciętnych wydatków na towary i usługi konsumpcyjne za poszczególne lata, opublikowanych przez GUS. Na tej podstawie przyjął, że część zgromadzonych przez małżonków środków w latach poprzedzających badany okres, zdeponowanych na rachunkach bankowych jeszcze przed 2001 r., nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tym samym podatnicy nie wskazali źródeł przychodów, z których mogłyby pochodzić środki potrzebne na pokrycie różnicy między ich dochodami a wydatkami.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 23 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości jego ustalenia.

5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedoręczenie jej pełnomocnikowi odpisu postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 19 października 2007 r. w przedmiocie włączenia w poczet materiału dowodowego kserokopii dokumentów z akt postępowania kontrolnego dotyczącego ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu; naruszenie art. 188 w zw. z art. 148 § 1 i art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań żony podatnika, pomimo złożenia stosownego wniosku, przy niezasadnym uznaniu, że wezwanie celem przesłuchania zostało skutecznie doręczone na adres Kancelarii Adwokackiej jej pełnomocnika; naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na uznanie za wiarygodny poziom wydatków podany przez stronę na zakup towarów i usług konsumpcyjnych w 2001 r., przy jednoczesnym akceptowaniu szacunków tych danych przez UKS za lata 1993 – 2000; naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez niezasadne uznanie, że środki pieniężne przeznaczone przez stronę na zakup w 1997 r. bonów "[...]" (108.660,26 zł), spożytkowane następnie na założenie w 1998 r. lokaty w Banku S. (100.000 zł) i w banku P. (10.913,95 zł) oraz w 2000 r. spożytkowane na założenie lokat w I. w kwocie 40.000 zł oraz w Banku S. w kwocie 42,474,47 zł, nie mogły stanowić w latach ich wypłaty pokrycia dla wydatków ponoszonych przez stronę, gdyż nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych, w sytuacji gdy dla okresów, w których założono te lokaty, upłynął okres uprawniający Organ podatkowy do wydania ewentualnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

6 Sąd uznał skargę za zasadną. Wskazując na art. 180 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w zasadzie cały materiał dowodowy został zgromadzony w postępowaniu dotyczącym 2005 r. Postanowieniem z dnia 19 października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. włączył ten materiał do kontroli podatkowej za 2001 r. Na postanowienie to nie służyło zażalenie, jednakże z uwagi na fakt, że dotyczyło większości zgromadzonego materiału dowodowego, należało ocenić, że niedoręczenie go podatnikowi naruszy art. 123 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej. W protokole kontroli z dnia 22 października 2007 r. wskazano, jakie dokumenty i dowody objęto kontrolą, ale nie wskazano, w jaki sposób zostały one włączone do postępowania dotyczącego 2001 r. W zaskarżonej decyzji przyjęto, zgodnie z oświadczeniem strony, że małżonkowie w 2001 r. ponieśli wydatki na bieżące utrzymanie w kwocie 12.813 zł. Dla określenia wydatków na te cele w latach wcześniejszych przyjęto dane GUS (np. w 1998 r. - 25.985,04 zł, w 1999 r. - 24.310,56 zł, w 2000 r. - 28.910,16 zł). Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał, w ocenie Sądu, podstaw do takiego zróżnicowania wydatków ponoszonych przez stronę. Nie wskazano, w oparciu o jakie kryteria przyjęto, że w latach wcześniejszych wydatki strony na utrzymanie były ponad dwukrotnie większe od wydatków poniesionych w 2001 r. Oznacza to, zdaniem Sądu, naruszenie zasad postępowania, określonych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie uznał natomiast za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 148 § 1 i art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodu z przesłuchania E. K. w charakterze strony. Zdaniem Sądu wezwanie zostało skutecznie doręczone jej pełnomocnikowi. Sąd stwierdził również, że niedopuszczalne jest, aby ustalenia odnoszące się do wysokości przychodów z lat poprzednich (2000 r.) zawarte w decyzjach dotyczących lat 2001 i 2005 były odmienne.

7 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył Dyrektor Izby Skarbowej w L.

8 Wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1892/09) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości.

9 W ocenie NSA z treści art. 192 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że między postępowaniem dowodowym, a umożliwieniem stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów istnieje ścisły związek. Nawet najbardziej skrupulatnie zebrane w tym postępowaniu dowody tylko wtedy będą mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do nich. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie wykazał, że niedoręczenie pełnomocnikowi strony postanowienia miało istotny wpływ na wynik sprawy. Materiały włączone do sprawy postanowieniem z dnia 19 października 2007 r. zostały przedstawione w protokole kontroli doręczonym pełnomocnikowi, do których ten następnie odniósł się w piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2007 r., w którym nie zakwestionował faktu włączenia materiałów z postępowania prowadzonego za 2005 r. Ponadto w dniu 26 listopada 2007 r. pełnomocnik zapoznał się z całokształtem materiału zgromadzonego w sprawie, do którego ustosunkował się w kolejnym piśmie procesowym. Fakt niedoręczenia mu postanowienia o włączeniu do akt niniejszego postępowania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym 2005 r. nie ograniczał praw strony do wypowiedzenia się co do tych dowodów, a w konsekwencji nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Błędne także były, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące ponoszenia "wydatków na bieżące utrzymanie" strony. Nie można było także zasadnie zarzucić organom naruszenia zasad postępowania dowodowego, a w szczególności przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Skoro organy w zakresie kosztów utrzymania w 2001 r. oparły się na oświadczeniach strony, a za lata wcześniejsze posłużono się danymi statystycznymi GUS-u, bo małżonkowie oświadczeń w tym zakresie nie składali, to brak było podstaw do zakwestionowania tych danych, nawet w sytuacji zróżnicowania ponoszonych wydatków w poszczególnych latach.

10 Zasadny był także, w ocenie NSA, zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji nie wykazał, na czym opiera się ocena, że "niedopuszczalne jest, aby ustalenia odnoszące się do wysokości przychodów z lat poprzednich (2000 r.) zawarte w decyzjach dotyczących roku 2001 i 2005 były odmienne".

11 W dniu 7 czerwca 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynęło pismo podatnika, w którym wskazał, że dopiero z uzasadnienia powyższego wyroku dowiedział się o możliwości wykazania wysokości wydatków ponoszonych w latach poprzedzających rok kontrolowany w formie oświadczeń, analogicznie jak w roku 2001. Do pisma załączono uwierzytelnione kopie oświadczeń skarżącego i jego małżonki o poniesionych wydatkach w latach 1993-2000.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

13 W uzasadnieniu Sąd podał, że o możliwościach dowodowych strony w postępowaniu podatkowym nie decyduje treść uzasadnienia wyroku NSA, lecz przepisy Działu IV Ordynacji Podatkowej, a zwłaszcza art. 180 § 1 tej ustawy, na podstawie którego strona miała możliwość dowodzenia rzeczywistego poziomu wydatków ponoszonych w latach poprzedzających rok 2001 w toku postępowania podatkowego. Złożenie przez stronę stosownego oświadczenia co do wysokości wydatków poniesionych w roku 2001 wyklucza możliwość przyjęcia, że nie miała ona świadomości prawa dowodzenia rzeczywistego poziomu wydatków za lata wcześniejsze w ten sposób.

14 W tej sytuacji przyjęcie przez sąd pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy, jako dowodów oświadczeń o wysokości wydatków za lata poprzedzające rok 2001, złożonych przez stronę po wyroku NSA stanowiłoby pogwałcenie zasady związania sądu pierwszej instancji wykładnią prawa procesowego, a zwłaszcza zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonej przez sąd odwoławczy. Wzięcie pod uwagę omawianych oświadczeń było niedopuszczalne także i z tego powodu, że nie pozostawały one w dyspozycji organu podatkowego w dacie wydawania decyzji.

15 Sąd podniósł, że przedawnienie, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczy okresu, po upływie którego organ traci prawo do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania regulowanego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie ma ono natomiast zastosowania do ustaleń faktycznych, istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności za tak zdefiniowane zobowiązanie. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie wydawały decyzji podatkowych za lata 1998 czy 2000, lecz czyniły ustalenia faktyczne dotyczące wielkości wydatków i środków, jakimi dysponowali małżonkowie w tych latach. Tego zaś nie zabraniał im art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a wręcz nakazywała zasada prawdy obiektywnej.

16 Odnośnie zarzutu naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu Sąd zauważył, że brak skuteczności tego zarzutu został przesądzony przez sąd odwoławczy w wyroku z dnia 10 marca 2011r. NSA wskazał wówczas, że: "... materiały włączone do sprawy postanowieniem z dnia 5 listopada 2007r. zostały przedstawione pełnomocnikowi, do których ten następnie odniósł się w piśmie z dnia 5 listopada 2007r., w którym nie zakwestionował faktu włączenia materiałów z postępowania za rok 2005. (...) Nie budzi przy tym wątpliwości NSA, że okoliczność czy strona do zgromadzonych dowodów zgłosiła uwagi bądź zastrzeżenia, nie ma znaczenia dla oceny spornej kwestii. Niezbędne jest tylko, aby miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. (...) Tak więc fakt niedoręczenia (... postanowienia o włączeniu do akt niniejszego postępowania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym 2005r. nie ograniczał praw strony do wypowiedzenia się co do tych dowodów, a w konsekwencji nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy".

17 Sąd zaakceptował w całości powyższe, dodatkowo wskazując, że zgodnie z art. 145 § 1 punkt 1 litera c p.p.s.a. podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które ma wpływ na wynik sprawy.

18 Skoro zatem przedstawione wyżej uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, w zakresie czego funkcjonuje związanie sądu I instancji, o którym mowa w art. 190, nie mogło stać się podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji.

19 Zarzut dotyczący naruszenia art. 188 w związku z art. 148 § 1 i art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania E. K. w charakterze strony, Sąd uznał za niezasadny. Wezwanie skutecznie doręczono pełnomocnikowi, który miał obowiązek powiadomienia strony o wyznaczonym terminie jej przesłuchania.

20 Podkreślono, że w piśmie z dnia 22 maja 2008r. nazwanym "głosem do protokołu" organ odwoławczy wskazał przyczyny odmienności w ustaleniu przychodów podatnika za 2000 r. w sposób, który zyskał pełną akceptację Sądu. Przekonujące okazały się zwłaszcza wywody Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące wpływu kupna i sprzedaży samochodu Nissan Almera na wysokość przychodów podatnika oraz dat, w których informacja o przedmiotowym obrocie pojazdem dotarła do organu odwoławczego.

21 Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku wszechstronnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, skutkujące w efekcie naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych w kontekście sposobu prowadzenia postępowania, wobec uznania za udowodnione poziomu wydatków na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania podatnika i jego małżonki w okresie lat 1993 – 2000 w oparciu o przyjęte przez organ pierwszej instancji dane statystyczne, w sytuacji gdy podatnik, począwszy od wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli przeprowadzonej prze Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. kwestionował wskazane ustalenia, jako prowadzące do wyników zawyżonych, nie przystających do rzeczywistego poziomu tych wydatków potwierdzonego oświadczeniem podatnika odnoszącym się do wydatków ponoszonych przez małżonków w objętym kontrolą 2001 r., przedstawił w ramach powyższych zastrzeżeń własne wyliczenie oparte na wskaźniku statystycznym – wskaźnik średniego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce, które to wyliczenie zostało zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, w sytuacji w której dowód pomocniczy przeprowadzony w toku postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wydaniem zaskarżonego wyroku w postaci oświadczeń o poniesionych wydatkach za lata 1993 – 2000 potwierdził jedynie i unaocznił WSA w Łodzi zasadność stanowiska podatnika w zakresie uznawania za zawyżone wskaźników przyjętych i akceptowanych przez organy podatkowe, które to wskaźniki i oparte na nich wyliczenia stanowią w okolicznościach niniejszej sprawy jedyne i całkowite źródło rzekomej nadwyżki wydatków nad przychodami podatnika w 2001 r. skutkującej ustaleniem zobowiązania strony w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2001 r. w kwocie 10.089 zł od dochodu w kwocie 13.452 zł.

22 Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie wyroku WSA w Łodzi i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz podatnika kosztów postępowania wywołanego wniesieniem niniejszej skargi kasacyjnej, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

26 Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przypomnieć, że wprawdzie nie mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., to jednak zauważyć należy, że regulacja ta (w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ustl. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) stanowiła materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Właściwa wykładnia wskazanego przepisu, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu, dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym.

27 Należy zauważyć, że przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r., w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wskutek zatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepis, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku utracił domniemanie konstytucyjności. W tych okolicznościach, dla skuteczności skargi kasacyjnej, nie ma znaczenia, że nie wskazano w niej na naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w tym na niezgodność tego przepisu (normy) z Konstytucją. Uwzględnienie przez NSA zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w takiej sytuacji pozostaje w granicach badania sprawy sądowoadministracyjnej, a ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność przepisu potwierdza usprawiedliwiony charakter podstaw wniesionej skargi kasacyjnej (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009r., sygn. akt I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010r. Nr 2, poz.16). We wskazanej sytuacji związanie wynikające z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. nie może stać na przeszkodzie bezpośredniemu działaniu przepisów konstytucyjnych.

28 Stwierdzenie niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zwalnia z oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 września 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

29 Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznana za zgodną z prawem podstawa rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawa ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

30 Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną skarżącego oraz poprzedzającą ją skargę do WSA w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony skarżącej oraz organów podatkowych.