Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r., II FSK 528/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r., II FSK 528/05

Tekst

TEZY

1 Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Użycie przez ustawodawcę czasu przeszłego dokonanego /"został zawiadomiony"/ przemawia za wykładnią, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1263/04 w sprawie ze skargi "E." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 maja 2004 r. (...) w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "E." S.A. w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 Wyrokiem z dnia 16 lutego 2005 r. III SA/Wa 1263/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę "E." S.A. z siedzibą w W., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 maja 2004 r. (...) w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

4 Uzasadniając stwierdzono, że w sprawie objętej skargą organ egzekucyjny zajął skarżącej rachunek bankowy przed upływem terminu z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60; cyt. dalej: Ord. pod./, tj. w dniu 30 i 31 grudnia 2003 r., ale nie zawiadomił jej skutecznie o zajęciu prawa majątkowego poprzez dręczenie zawiadomienia oraz tytułu wykonawczego. Podkreślono, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż strona skarżąca otrzymała zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych wraz z kopiami tytułów wykonawczych w dniu 16 stycznia 2004 r. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie można twierdzić, że podatnik został poinformowany o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu z art. 70 par. 4 Ord. pod. Fakt doręczenia upomnienia, co podniósł Naczelnik Urzędu Skarbowego, jest jedną z czynności, zresztą nie zawsze wymaganą, która poprzedza wszczęcie postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środka egzekucyjnego, a zatem nie jest przesłanką do przerwania biegu przedawnienia: upomnienie nie jest ani środkiem egzekucyjnym, ani nie zastępuje zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Podzielono więc stanowisko strony skarżącej, że jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w drugiej dacie. Uznano zatem, że w rozpatrywanej sprawie nie został skutecznie przerwany wobec strony skarżącej bieg terminu przedawnienia w stosunku do zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące od maja do października 1998 r. określonych w decyzji z dnia 29 września 2003 r.

5 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 70 par. 4 Ord. pod. Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6 Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, powołując się na orzecznictwo NSA, że przerwanie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 par. 3 Ord. pod. /aktualnie art. 70 par. 4/ następuje wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Dla spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie nie jest konieczne, by powiadomienie o pierwszej czynności egzekucyjnej nastąpiło również przed terminem przedawnienia. Nie może budzić wątpliwości, że skuteczność pierwszej czynności egzekucyjnej nie jest uzależniona od powiadomienia o niej podatnika, ale od spełnienia warunków przewidzianych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje więc z dniem dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, a nie z dniem powiadomienia podatnika o tej czynności egzekucyjnej. Powiadomienie, o którym mowa w art. 70 par. 3 Ord. pod., ma tylko takie znaczenie, że od dnia jego otrzymania biegnie zobowiązanemu siedmiodniowy termin do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podkreślono, że zmiana brzmienia przepisu art. 70 Ord. pod. w kwestii przerwania biegu przedawnienia dotyczy określonego działania organu egzekucyjnego, mającego na celu skuteczne wszczęcie egzekucji /"czynność egzekucyjna" zastąpiona słowami "środek egzekucyjny"/. Natomiast bez zmian pozostaje wskazanie, że dla skuteczności przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest powiadomienie podatnika.

7 Odpowiadając na skargę kasacyjną, "E." S.A. w W. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

8 Uzasadniając zauważono, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, jaki rodzaj wykładni powinien zostać przyjęty w niniejszej sprawie. Podkreślono, że Spółka "E." uznaje za poprawną wykładnię gramatyczną art. 70 par. 4 Ord. pod. zastosowaną w zaskarżonym wyroku przez Sąd, która znajduje także potwierdzenie w wykładni historycznej. Zaakcentowano, że rozumowanie przedstawione w skardze kasacyjnej pozbawia istotnego znaczenia normatywnego obowiązek dokonania zawiadomienia /jako warunek przerwania biegu terminu przedawnienia/ bez podania metody wykładni, która doprowadziła Dyrektora Izby Skarbowej w W. do tak niekorzystnych dla podatnika wniosków. Taki sposób rozumowania prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej pośrednio dowodzi, iż obowiązek zawiadomienia nie jest istotny z punktu widzenia przerwania biegu terminu przedawnienia i stanowi swoistego rodzaju superfluum ustawowe. W związku z tym, iż obowiązek zawiadomienia o dokonanej czynności egzekucyjnej został uregulowany w art. 83 par. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968; cyt. dalej: u.p.e.a./, to norma zawarta w art. 70 par. 4 Ord. pod. ma zupełnie inne znaczenie. Zdaniem podatnika, to inne znaczenie może polegać tylko i wyłącznie na conditio sine qua non przerwania biegu terminu przedawnienia. Inny sposób rozumienia normy zawartej w art. 70 par. 4 Ord. pod. byłby sprzeczny z zasadą racjonalnego ustawodawcy i prowadziłby do wniosku, że ustawodawca tworzy normy o charakterze dydaktycznym i stosuje superfluum ustawowe. Przyjęcie rozumowania Dyrektora Izby Skarbowej spowodowałoby, że z bliżej nieokreślonych powodów dokonanie czynności egzekucyjnej powinno mieć miejsce przed upływem okresu przedawnia a zawiadomienie o tym fakcie może być dokonane w dowolnym czasie. W rzeczywistości Dyrektor Izby Skarbowej dokonał podziału normy prawnej, regulującej warunki przerwania biegu terminu przedawnienia, w ten sposób, że jednej jej części /dokonanie czynności egzekucyjnej przed upływem terminu przedawnienia/ nadał przesądzające znaczenie, a drugą część /zawiadomienie o dokonanej czynności egzekucyjnej przed upływem okresu przedawnienia/ całkowicie pominął.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., cyt. dalej: p.p.s.a./ skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

11 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 70 par. 4 Ord. pod., wskazując, że przerwanie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 par. 3 Ord. pod. /aktualnie art. 70 par. 4/ następuje wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Podkreślono, że dla spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie nie jest konieczne, by powiadomienie o pierwszej czynności egzekucyjnej nastąpiło również przed terminem przedawnienia.

12 Zgodnie z art. 70 Ord. pod. przerywa bieg przedawnienia m.in. zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Środki egzekucyjne zostały wymienione w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., odrębnie w odniesieniu do egzekucji należności pieniężnych i odrębnie do egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym. W art. 70 par. 4 Ord. pod. chodzi oczywiście o te pierwsze środki, gdyż wspomniany przepis dotyczy przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego przedmiotem jest należność pieniężna. Aby bieg przedawnienia został przerwany, konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Z art. 67 par. 1 u.p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych stanowi: zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu.

13 Doręczenie zobowiązanemu wymienionego zawiadomienia albo jednego z wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 par. 4 Ord. pod. uzależnia przerwanie biegu przedawnienia. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Użycie przez ustawodawcę czasu przeszłego dokonanego /"został zawiadomiony"/ przemawia za wykładnią, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego /por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze - LexisNexis, Warszawa 2004, s. 270/.

14 Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 par. 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.