Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r., II FSK 526/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r., II FSK 526/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1318/09 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1318/09 oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

3 Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w 1998 r. mąż skarżącej - nabył 3.513 zwykłych imiennych akcji serii ... S.A. po cenie 2,50 zł za każdą akcję, w drodze publicznej subskrypcji skierowanej wyłącznie do pracowników i osób wchodzących w skład spółek ... Wymienione akcje zdeponowane były na wspólnym dla małżonków rachunku inwestycyjnym. Przedmiotowe akcje zostały zbyte w 2004 r. W związku z powyższym skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i zwrot nienależnie pobranej kwoty podatku wraz z należnymi odsetkami. Naczelnik Urzędu Skarbowego G. uwzględnił wiosek skarżącej w części dotyczącej zwrotu nadpłaty podatku w wysokości 2.444,20 zł i zwrócił wymienioną kwotę bez wydania decyzji. Natomiast decyzją z dnia 3 listopada 2008 r. odmówił zwrotu odsetek od nienależnie dokonanej wpłaty podatku. Skarżąca nie złożyła odwołania od tej decyzji. Następnie postanowieniem z dnia 23 lutego 2009 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Decyzją z dnia 23 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 2.444,20 zł, z tytułu osiągnięcia dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

4 W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że warunkiem zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., jest nabycie tych akcji na podstawie oferty publicznej, to jest skierowanej do ogółu społeczeństwa czyli bliżej nieokreślonych osób. Zdaniem organu podatkowego, nabycie akcji P... S.A. nie nastąpiło na podstawie publicznej oferty, gdyż oferta nabycia akcji skierowana została do pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład władz spółek należących do G...S.A., a zatem do ściśle określonej grupy nabywców. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że nie zostały spełnione warunki zwolnienia wynikającego z art. 52 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f. i nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956).

5 Podatniczka nie zgadzając się z powyższą decyzję złożyła odwołanie.

6 Decyzją z dnia 8 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

7 W ocenie organu administracji, aby dochód uzyskany ze sprzedaży akcji był zwolniony z podatku, zbywane akcje muszą być dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych lub w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków wyklucza możliwość objęcia zwolnieniem dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji. W zakresie publicznego obrotu, w niniejszej sprawie, ma zastosowanie definicja zawarta w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Wskazał, że mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na ilość osób, do których jest skierowana oferta. Jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, lecz do konkretnie oznaczonych adresatów to, nawet jeśli ich ilość przewyższa 300 osób, nie można mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Oferta P... S.A. zakreślała ściśle skonkretyzowany krąg osób, uprawnionych do nabycia akcji, to jest wyłącznie pracowników i osób wchodzących w skład spółek G... S.A. Zatem pracownicy wymienionej spółki nabyli akcje na podstawie oferty, która nie miała charakteru publicznego, ponieważ skierowana została do ściśle określonego, ograniczonego kręgu osób.

8 Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że zbycie w 2005 r. akcji zwykłych imiennych serii ... S.A. dopuszczonych do obrotu publicznego i nabytych przez Skarżącą przed dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie oferty publicznej nie podlega zwolnieniu na zasadach określonych w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę skarżącej wskazał, że istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do wykładni przepisu art. 52 pkt 1 lit.b u.p.d.o.f. przez pryzmat rozumienia zwrotu "nabycie na podstawie publicznej oferty". Sąd uznał, że kwestię "nabycia na podstawie publicznej oferty" należy odczytywać zgodnie z wykładnią gramatyczną. W takim ujęciu zwrot ten jawi się jako określający ofertę nabycia akcji, skierowaną do wszystkich, zakres podmiotowy potencjalnych nabywców, nie jest niczym ograniczony. Prawo do nabycia akcji nie zależy od posiadania jakichkolwiek specjalnych uprawnień przez nabywców.

11 W ocenie Sądu pierwszej instancji sprzedane akcje nie należały do kręgu akcji dopuszczonych do publicznego obrotu. Stąd też, w stosunku do skarżącej, nie znajdzie zastosowania przepis regulujący kwestię zwolnienia przedmiotowego. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje także to, że skarżąca nie była pracownikiem G...S.A. a sporne akcje nabył jej mąż. Okolicznością niesporną w sprawie było bowiem to, że pomiędzy skarżącą a jej mężem istnieje małżeńska, majątkowa wspólność ustawowa. W chwili więc nabycia akcji przez męża skarżącej, weszły one w skład tej wspólnoty (wspólnego majątku) - stąd także skutki sprzedaży tych akcji obejmują obydwoje małżonków posiadających wspólny majątek.

12 Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyła podatniczka zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasadzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13 Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.):

14 naruszenie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię,

15 naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.), dalej: ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię,

16 naruszenie przepisu art. 170 p.p.s.a.,

17 naruszenie przepisów art. 2 Konstytucji poprzez jego nieuwzględnienie i naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

20 Kwestia zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zakupionych przez S. G. w 1998 r. akcji spółki P., do których prawo nabycia, zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, przyznano wyłącznie pracownikom i osobom wchodzącym w skład spółek należących do G., była przedmiotem interpretacji organów podatkowych, jak też sądów administracyjnych obu instancji.

21 W wyroku z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 601/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. zwalnia się z podatku dochodowego (...) dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Jednakże nabycie w 1998 r. przez S. G. akcji nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej, czego wymaga przywołane na wstępie unormowanie art. 52 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.f. Jak bowiem trafnie wskazał podatkowy organ odwoławczy oferta skierowana była do określonej i ograniczonej przedmiotowo kategorii podmiotów, to jest pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład władz spółki P. S.A.

22 Oznacza to, że akcje skarżącej nie zostały nabyte w drodze oferty publicznej. W dalszej części uzasadnienia Sąd odwoławczy wywiódł, że brak legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta" w ustawie podatkowej oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu jego znaczenia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te uzasadniają stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób.

23 Jeżeli więc w unormowaniu odczytanym z przepisu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi o nabyciu papierów wartościowych "na podstawie oferty publicznej", to wykorzystuje niewątpliwie podstawowe i zasadnicze znaczenie pojęcia: "publiczny" – jako dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich (por. cyt. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2626/04) i wiąże z realizacją bądź brakiem tej cechy oferty określone skutki prawne.

24 Wobec tego zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię należy uznać za oczywiście błędny.

25 Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 170 p.p.s.a. stwierdzić należy, że jest on całkowicie pozbawiony uzasadnienia.

26 Powołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3884/06 uchylający decyzję obu instancji organów podatkowych w przedmiocie udzielenia S. G. – mężowi skarżącej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego tj. art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. wprawdzie został utrzymany przez sąd odwoławczy w mocy – wyrok z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 601/08 jednakże w pkt 6 uzasadnienia Sąd ten stwierdził, że sentencja powyższa jest z powodu oczywistego przeoczenia sprzeczna z przedstawioną w tym uzasadnieniu konstatacją, z ustnymi motywami wygłoszonymi na rozprawie oraz dalszymi motywami uzasadnienia.

27 Oznacza to, że organy podatkowe związane wywodami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zobowiązane są do przyjęcia wykładni art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., a tym samym objętego hipotezą normy prawnej zawartej w art. 19 ustawy zmieniającej.

28 Fakt, że K. G. nie była pracownikiem G.S.A. zaś przedmiotowe akcje nabył jej mąż – S. G. nie ma w niniejszej sprawie znaczenia bowiem między małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa a to oznacza, że z chwilą ich nabycia przez jednego z małżonków weszły one do tej wspólności. Skutki sprzedaży tych akcji obejmują oboje małżonków posiadających wspólny majątek w sposób jednakowy.

29 Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd administracyjny przepisów art. 120-125 Ordynacji podatkowej, gdyż sąd administracyjny przepisów tych nie stosuje w swoim postępowaniu. Jedynymi przepisami procesowymi, które są stosowane przez sądy administracyjne zawarte są w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

30 Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 Konstytucji RP należy stwierdzić, że z zasady państwa prawa wynika, iż w państwie prawa liczą się przede wszystkim – stabilność orzecznicza sądów administracyjnych, trwałości i niewzruszalność prawomocnych wyroków, spójność systemu prawnego i konstytucyjna eliminacja wadliwych aktów administracyjnych. Na gruncie prawa podatkowego zasada państwa prawa oparta jest przede wszystkim na kryterium legalności działania władzy publicznej. To właśnie pominięcie przez Sąd pierwszej instancji obowiązującej wykładni przepisu art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. stanowiłoby naruszenie prawa, a w szczególności zasady demokratycznego państwa prawa.

31 Przedstawiona wykładnia przepisów art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. jest ugruntowana i prezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny od 2004 r. (wyroki Naczelny Sąd Administracyjny: z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 259/04 i 262/04, z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2626/04, z dnia 7 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1393/06, z dnia 7 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/07, z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 576/08, z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 601/08 – teza LEX nr 475546).

32 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

33 O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.