Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 523/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 523/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 631/18 w sprawie ze skargi "K." K sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K.K. spółka z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 22 września 2014 r. określające skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

5 Jak wynikało z akt sprawy skarżąca prowadziła działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów z papieru, tektury i tworzyw sztucznych (ozdób choinkowych). Po wszczęciu postępowania kontrolnego organ podatkowy ujawnił w księgach rachunkowych skarżącej kwoty zobowiązań wobec K. M.B.H. (dalej: W.) oraz M.Gmbh & Co KG (dalej: L.) wykazywane na różnych kontach. I tak: na koncie 203-00513 na 1 stycznia 2006 r. strona wykazała zobowiązania w wysokości, 3.569.161,49 zł, zaś na 31 grudnia 2006 r. 3.530.950,45 zł, w tych wartościach mieści się sporna w sprawie między stronami kwota 2.476.525,95 zł zobowiązań wobec W. Na koncie 204-0382 wykazała wobec tej samej spółki w Bilansie Otwarcia (BO) 474.973,90 zł w Bilansie Zamknięcia (BZ) 71.208,06 zł, zaś na koncie 259-001 zarówno w BO jak i BZ kwotę 3.927.224,72 zł. Natomiast w odniesieniu do spółki L. na koncie 259-002 wykazała w BO i BZ kwotę 116.503,26 zł.

6 Celem ustalenia charakteru tych zobowiązań organ podatkowy wystąpił do austriackich służb podatkowych o informację na temat sald wykazywanych w bilansach tych podmiotów w rozliczeniach ze stroną. Zwrócił się także do skarżącej o wyjaśnienie zapisów rozliczeń z podmiotami austriackimi. Z informacji pozyskanych od W. wynikało, że kwota 2.476.525,95 zł miała być rozliczana zgodnie z umową o współpracy z 30 grudnia 1999 r. i nie stanowiła darowizny na rzecz skarżącej. Co do L., to równowartość w Euro kwoty 116.503,26 zł jest ujmowana w bilansach zamknięcia lat 2004-2007 jako rozliczenia ze stroną. Właściwe dla tego podmiotu austriackie organy podatkowe uznały, że kwoty winny być oprocentowane jako należności od podmiotu polskiego, zgodnie z zasadą rynkowego traktowania podmiotów.

7 Natomiast skarżąca w wyjaśnieniach udzielonych w toku postępowania wskazała, że zobowiązania w kwocie 2.476.525,95 zł z 1999 r. za zakup towarów są przedawnione na podstawie art. 118 k.c. w 2002 r. (wątpliwości organu podatkowego i udzielane przez stronę wyjaśnienia szczegółowo opisano na stronach 7 -12 decyzji organu I instancji). Dalej wskazała, że na rachunek bankowy w walucie Euro w 2006r. wpłynęły cztery wpłaty od W., które przewalutowano i w tym samym dniu strona uregulowała należności wobec H. Sp. z o.o., co szczegółowo opisała w odniesieniu do każdej z wpłat. Wskazała też, że wyciąg nr 222 z 29 grudnia 2006 r. dokumentuje przelew 416.946 zł dla K.tytułem "zwrot pożyczki", tytuł ten przekreślono i na wyciągu zmieniono zapis zapłata za faktury A.(W.). Z dodatkowych informacji do wyciągu wynika, że jest to kwota 107.000 Euro tytułem zwrot pożyczki. Dalej skarżąca wskazała, że na koncie 259-001 zaksięgowała wpłaty w łącznej kwocie 3.927.224,72 zł otrzymane w 1999 r. od W., są to pieniądze o bezzwrotnym charakterze, nigdy nie żądano ich zwrotu, nie naliczano od nich odsetek, zaś kontrahent z tytułu ich przekazania nie uzyskał żadnych korzyści finansowych czy rzeczowych. Towary o tej wartości oraz pieniądze zaksięgowane na koncie 259-001 strona otrzymała w darowiźnie, a przychód powstał w dacie ich otrzymania i w 2006 r. nie podlega opodatkowaniu. Strona skarżąca wskazała, że wpłata od L. ma charakter bezzwrotny, nie żądano zwrotu tej kwoty i strona nie naliczała z tego tytułu żadnych odsetek, załączyła wydruk z programu (zapisy na koncie 259-002) potwierdzający wpłaty w 1999 r. W odniesieniu do wpłat od W. wyjaśniała, że są one wynikiem współpracy i zawartych porozumień z 30 grudnia 1999 r. Salda na początek i koniec 2006 r. odpowiadają wartości otrzymanych zaliczek na poczet przyszłych dostaw i usług, a zatem ma tu zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Przesłuchania świadków również nie potwierdziły, aby W. w tym czasie sprzedała stronie towary handlowe o łącznej wartości 2.476.525,95 zł, a to z uwagi na brak możliwości ich magazynowania, czas i możliwości dostaw. Drugi ze świadków potwierdził bardzo duże dostawy z A., które miały formę darowizny i nie domagano się ich zwrotu, miały one charakter dokapitalizowania strony. Oceniając zebrane dowody organ podatkowy wskazał, że analiza sprawozdań finansowych strony nie potwierdza jej wyjaśnień w kwestii momentu powstania zobowiązań. Wskazując, że ujęte tam kwoty – łącznie 4.043.727,98 zł dotyczą wpłat dokonanych w 1999 r. przez podmioty austriackie strona wyjaśniała, że są one zaliczkami na poczet dostaw. Jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających ich wpływ na rachunek bankowy lub do kasy skarżącej. Tymczasem w bilansie na 31 grudnia 1999 r., 2000 r., 2001 r., 2002 r. strona nie wykazała takich zobowiązań. Kwoty te zostały ujęte dopiero w bilansie na 31 grudnia 2003 r. W dalszych wywodach organ podatkowy wskazał, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, aby zamiarem W. było pozostawienie u skarżącej kwoty (towarów o wartości) 2.476.535,95 zł jako darowizny.

8 Oceniając skutki podatkowe ujawnionych zdarzeń organ podatkowy stwierdził, że w zakresie kwoty 4.043.727,98 zł (zobowiązań wobec W. – 3.927.224,72 zł i L. – 116.503,26 zł) skarżąca zaniżyła przychody 2006 r. o kwotę równą wartości tych zobowiązań jako przedawnionych.

9 W odniesieniu do kwoty 2.476.525,95 zł, podobnie jak kwoty 398.790.50 zł organ podatkowy stwierdził, że fakt ich otrzymania przez stronę i możliwość nieodpłatnego z nich korzystania uzasadnia twierdzenie o przekazaniu na jej rzecz przez spółkę austriacką nieodpłatnych świadczeń polegających właśnie na możliwości korzystania z cudzych środków pieniężnych. Kolejną nieprawidłowością skarżącej ujawnioną przez organy podatkowe było zaniżenie przychodów o kwotę 1.728,27 zł z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego A. Organy podatkowe ustaliły, że strona od października 2006 r. figurowała na portalu internetowym A. oraz podała rachunek bankowy, którego nie zgłosiła do urzędu skarbowego. W swoich wyjaśnieniach twierdziła, że nie dysponowała i nie dysponuje takim rachunkiem.

10 Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Przy czym znaczny odstęp czasowy pomiędzy orzeczeniami organów obu instancji wynikał ze sporu dotyczącego zachowania terminu do wniesienia odwołania od orzeczenia organu I instancji. Na wstępie organ podatkowy wskazał, że zobowiązanie za 2006 r. nie uległo przedawnieniu wobec wszczęcia 8 listopada 2012 r. postępowania karno skarbowego, o którym strona oraz jej pełnomocnik zostali powiadomieni 17 listopada 2012 r. W związku z tym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.) termin przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu. Postępowanie to zakończono 14 marca 2018 r., co oznacza, że przedawnienie zobowiązania nastąpi 7 maja 2018 r. W odniesieniu do zarzutów odwołania o braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania karno–skarbowego oraz braku wskazania zakresu podmiotowego i przedmiotowego tego postępowania w piśmie informującym o zawieszeniu biegu przedawnienia organ podatkowy wskazał, że pismo zawiera wszystkie istotne dla sprawy informacje, a wskazane postanowienie nie jest doręczane stronie.

11 W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że z materiału sprawy wynika, iż strona przed upływem terminu przedawnienia została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia; art. 120 O.p., poprzez arbitralne stosowanie przepisów prawa celem określenia przychodu skarżącej za 2006 r., co skutkowało naruszeniem zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób faworyzujący interes publiczny, podczas gdy z charakteru przedmiotowej zasady wynika konieczność wyważenia interesu publicznego i interesu podatnika; art. 121 O.p. poprzez dowolność twierdzeń organu podatkowego, dotyczących okoliczności faktycznych, zobowiązań spółki i otrzymywanych przez nią środków, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia i analizy materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenia art. 191 O.p., wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie wadliwych wniosków z istniejących dowodów oraz skutków na płaszczyźnie prawno – podatkowej; art. 124 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń uznanych przez stronę za istotne dla sprawy; art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. oraz art. 208 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego należało decyzję uchylić w całości i umorzyć postępowanie. W zakresie prawa materialnego wskazała na naruszenie art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zobowiązania strony za 2006 r. nie uległy przedawnieniu; art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., w zw. z art. 120 § 1 k.c., art. 353 § 1 k.c. oraz art. 751 pkt 1 k.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że strona uzyskała przychód w 2006 r. z tytułu zobowiązań przedawnionych; art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że strona uzyskała przychód w 2006 r. z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń; art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że środki otrzymane przez stronę na gruncie wiążących ją postanowień umownych stanowiły zaliczki na poczet przyszłych towarów i usług; art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka uzyskała przychód w 2006 r.

12 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę wskazując, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

14 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Spółki zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

15 - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.)

16 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej także jako "o.p. ", poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 01.01.2006 r. - 31.12.2006 r. wskutek rzekomego prawidłowego poinformowania Skarżącej o wszczętym przeciwko niej postępowaniu karnoskarbowym, w sytuacji gdy sposób zawiadomienia Skarżącej nie spełniał standardów wyznaczonych przez wówczas obowiązujące przepisy ustawy - Ordynacji podatkowej oraz standardów konstytucyjnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11;

17 - art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na bezkrytyczną ocenę istotnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, mimo dokonania przez nie powierzchownej i wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych przez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zachodzących sprzeczności, które występują w zgromadzonym materiale dowodowym.

18 W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

19 - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1.01.2006 r. - 31.12.2006 r. został zawieszony wskutek wszczęcia wobec Skarżącej postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, pomimo braku poinformowania jej o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, i w konsekwencji nieuwzględnieniu, że przed dniem wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie w tym podatku wygasło wskutek przedawnienia,

20 - art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.), dalej również jako "u.p.d.p. ", w zw. z art. 120 §1, art. 353 §1 oraz art. 751 pkt 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 — Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), dalej także jako "k.c. ", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, iż Spółka uzyskała przychód za 2006 r. z tytułu zobowiązań przedawnionych,

21 - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, iż Spółka uzyskała przychód za 2006 r. z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń,

22 - art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy środki finansowe uzyskane przez Spółkę na podstawie wiążących ją postanowień umownych stanowiły zaliczki na poczet przyszłych towarów i usług,

23 - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, iż Spółka uzyskała przychód w 2006 r.

24 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

27 W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego

28 Najdalej idącym zarzutem był zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należało zatem odnieść się do kwestii w nim ujętej, ponieważ uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres rozliczeniowy czyniłoby rozważanie pozostałych zarzutów bezprzedmiotowym. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji w istocie strona nie neguje podjętych przez organy podatkowe działań (czynności faktycznych) ale ich skutki. Zdaniem skarżącej przekazane jej 17 listopada 2012 r. pismo z 9 listopada 2012 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może wywoływać opisanych przez organ podatkowy skutków prawnych. Okoliczność tę wyklucza brak powołania ww. piśmie informacji o wszczęciu wobec strony postępowania karno-skarbowego i podstawy prawnej wszczęcia tego postępowania.

29 Zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji co do przedawnienia zobowiązania podatkowego ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c) ord. pod. (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W jej uzasadnieniu zaś podkreślono, że "[...] przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c) O.p. jednostki odpowiedniego przepisu ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c) Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy – z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć (...) stan nieświadomości podatnika - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym - zaplanowanie działań własnych. W odniesieniu do przywołanej uchwały słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że opisana teza zapadła, co prawda na gruncie art. 70c O.p., który został dodany na mocy ustawy z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) i obowiązywał od 15 października 2013 r., jednakże w kontekście uzasadnienia ww. uchwały oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lica 2012 r. wykładnia przedstawiona w uchwale winna mieć zastosowanie także w niniejszej sprawie.

30 W kontekście powołanej uchwały, należy zauważyć, że skierowane do strony skarżącej (a doręczone również jej pełnomocnikowi) pismo z 9 listopada 2012 r. nie wskazywało informacji o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, nie podawało zatem żadnej informacji o jakie przestępstwo czy wykroczenie chodzi. Prawidłowo jednak uznał sąd pierwszej instancji, że zawierało ono istotną uwagę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, powołując art. 70 § 1 pkt 6 O.p. oraz wskazując o jakie zobowiązanie i za jaki okres chodzi. Tym samym zawiadomienie to spełnia funkcje jakie wynikają z orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, skarżąca w związku z jego doręczeniem powzięła wiedzę o tym, że zobowiązanie za 2006 r. się nie przedawniło w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, bo do tych faktów odwołuje się powołany w piśmie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z tego względu podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty w kwestii błędnej oceny okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia należy uznać za nieuzasadnione. Tak samo ocenić trzeba zarzuty podnoszące naruszenie art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p.

31 Również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia u.p.d.o.p., w zw. z art. 120 §1, art. 353 §1 oraz art. 751 pkt 1 kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, iż Spółka uzyskała przychód za 2006 r. z tytułu zobowiązań przedawnionych, w istocie sprowadzał się do nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania.

32 W odniesieniu do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie przyznał rację organom podatkowym stwierdzając, że zebrane w sprawie dowody i ich ocena nie wykraczają poza granice określone przepisami prawa.

33 Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zaś w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

34 W odniesieniu do naruszenia zacytowanych powyżej przepisów prawa materialnego należy wskazać, że prawidłowo stwierdził sąd pierwszej instancji, iż przychód z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego Allegro stanowi przychód skarżącej. Powyższą tezę potwierdzają prawidłowo zebrane i ocenione dowody. Przede wszystkim zeznania świadków, które wbrew zarzutom skarżącej nie zostały błędnie czy pobieżnie ocenione. Pracownice zatrudnione w Spółce w 2006 r. zeznały, że na portalu aukcyjnym użytkowały konto w imieniu skarżącej i to w jej imieniu, a nie w imieniu własnym dokonywały sprzedaży. Ponadto jedna z nich zeznała, że pierwotnie używane konto skarżącej nie umożliwiało sprawnego weryfikowania płatności, co skłoniło do posiłkowania się jej kontem. Z tego względu zasadnie uznano, że dokonana pod nickiem Spółki w listopadzie i grudniu 2006 r. sprzedaż stanowi obrót skarżącej, a osiągnięte z tego tytułu kwoty stanowią przychód skarżącej. W ocenie NSA prawidłowe były również ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, a odnoszące się do uznania za przychód kwoty 4.043.727,98 zł jako zobowiązań przedawnionych. Na wartość tą składa się kwota 3.927.224,72 zł uzyskana od spółki W. oraz 116.503, 26 zł od L. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że wbrew twierdzeniom strony ww. kwota nie została jej przekazana w związku z porozumieniem zawartym 30 grudnia 1999 r. jako sumy na poczet przyszłych zakupów (zaliczki). Analiza ksiąg podatkowych skarżącej ujawniła bowiem, że sumy te były wykazane w bilansie za 2003 r. We wcześniejszych rozliczeniach (bilansach za wcześniejsze lata) takich kwot skarżąca nie wykazywała. Jednoczenie brak jakichkolwiek dokumentów wskazujących na przekazanie tych kwot skarżącej, co pozwoliłoby na jednoznaczne ustalenie daty otrzymania tych środków oraz być może tytułu jakim je przekazano. W tym zakresie sama skarżąca nie była konsekwentna. Sąd pierwszej instancji prawidłowo również ustalił, że sporne kwoty od spółek [...] o łącznej wartości 4.043.727,98 zł, po pierwsze nie były odnotowane w bilansach strony przed 2003 r. pojawiły się dopiero w bilansie 2003 r. Prawidłowe są również ustalenia sądu pierwszej instancji w zakresie nieodpłatnych świadczeń. Słusznie stwierdzono, że taki charakter należy przypisać wykazywanej na kontach skarżącej kwocie 2.476.525,95 zł uzyskanej od W. oraz kwocie 398.790,50 zł, także pochodzącej od ww. podmiotu. Zasadnie uznano, że ww. kwota bez żadnego ekwiwalentu (co potwierdza strona i spółka austriacka) była w posiadaniu strony, która niewątpliwie przez cały 2006 r. dysponowała tą kwota. Bez wpływu na te ustalenia są wyjaśnienie strony skarżącej, że powyższe należności są przedawnione. Z uwagi na ich wykazanie w pozycji bilansowej, nie rozliczania z dostawami na rzecz W. i braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających taki odpis słusznie organy podatkowe uznały, że taka sytuacja winna być kwalifikowana jako świadczenie nieodpłatne.

35 Ponadto nie budzą zastrzeżeń również ustalenia poczynione przez organy podatkowe, a odnoszące się do kwoty 398.760, 50 zł. Z sumy tej były finansowane zakupy towarów handlowych oraz koszty działalności skarżącej. Ustalenie te znalazły potwierdzenie w analizie dowodów źródłowych i ksiąg rachunkowych strony.

36 Mając na uwadze powyższe ustalenia za niezasadne należy uznać także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Przeprowadzone postępowanie odpowiada wzorcom zapisanym w powołanych przepisach, a ocena materiału dowodowego jest logiczna, spójna i ma odzwierciedlenie w okolicznościach faktycznych sprawy.

37 Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.