Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011 r., II FSK 522/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011 r., II FSK 522/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 687/09 w sprawie ze skargi B. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [..] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 687/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.), zaskarżoną przez B.W. interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 30 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 6 października 2008 r. B.W. zwróciła się do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zastosowania art. 14 oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność szkoleniową rozliczając się w formie księgi przychodów i rozchodów. W ramach prowadzonej działalności realizuje, m.in. szkolenia współfinansowane w ramach funduszy strukturalnych. Jednym z projektów jest finansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego 2004-2006 Sektorowy Program Operacyjny Rozwój Zasobów Ludzkich; Priorytet 2 Rozwój Społeczeństwa opartego na wiedzy; Działanie 2.3 Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki. W projekcie tym Skarżąca jest projektodawcą - Beneficjentem. Dotacja na sfinansowanie projektu wypłacana jest w formie transz - kilku zaliczek. Pierwsza zaliczka została wypłacona po podpisaniu umowy a kolejne po dokonaniu rozliczenia poprzedniej w kwocie nie mniejszej niż jej 80% wartości. Po rozliczeniu poprzedniej zostaje wypłacona kolejna zaliczka (przy czym nierozliczona część z poprzedniej zaliczki powiększa kwotę zaliczki następnej) i w ten sam sposób wypłacane są kolejne zaliczki. Projekt ten realizowany jest z Partnerem, który zgodnie z umową projektową realizuje jedną część zadań, na które otrzymuje środki za pośrednictwem Beneficjenta. Partner po dokonaniu wydatków projektowych obciąża Beneficjenta tytułem zwrotu poniesionych kosztów projektu wystawiając zgodnie z wymogami Instytucji Wdrażającej dla Beneficjenta notę obciążeniową/księgową.

4 W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania:

5 1) Czy otrzymana przez Beneficjenta dotacja stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 14 u.p.d.o.f.?

6 2) Czy otrzymana przez Beneficjenta dotacja korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.?

7 3) Kiedy należy doliczyć do przychodu podatkowego i ująć w księdze przychodów i rozchodów otrzymaną zaliczkę dotacji, jeśli dotacja stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. i nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy?

8 4) Do którego roku należy przypisać przychody i koszty ujęte we wniosku o płatność i "Informacji dla Beneficjenta o wynikach weryfikacji wniosku o płatność" w przypadku gdy wydatki poniesiono w grudniu (i/lub miesiącach wcześniejszych) roku poprzedniego a wniosek o płatność i "Informację dla Beneficjenta o wynikach weryfikacji wniosku o płatność" wystawioną przez Instytucję Wdrażającą, w której jest określona wysokość kwoty uznanej za rozliczoną z otrzymanej zaliczki złożono i otrzymano w styczniu roku następnego?

9 W ocenie Skarżącej, kwota otrzymanej przez Beneficjenta dotacji nie stanowi przychodu podatkowego na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. Kwota ta korzysta ponadto ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

10 Interpretacją indywidualną z dnia 30 grudnia 2008 r. organ uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. W opinii organu, dofinansowanie otrzymane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dotacja jest przychodem z działalności gospodarczej w momencie jej faktycznego otrzymania. Natomiast wydatki sfinansowane z tych przychodów będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, w roku, w którym zostały poniesione.

11 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2008 r.

12 W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że środki otrzymane przez nią z tytułu realizacji projektu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś otrzymane transze dotacji nie stanowią przychodu podatkowego w dniu ich otrzymania.

13 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skonstatował, że zasadny jest sformułowany w skardze zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i odnoszący się do stanowiska organu interpretacyjnego, wyrażonego w zaskarżonej interpretacji - co do problemu przedstawionego w pkt 2 wniosku Skarżącej. Motywując podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażany w dominującym nurcie orzecznictwa administracyjnego (m.in. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1069/07, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2009r., sygn. II FSK 1457/07 - dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w którym dokonując wykładni określonej w art.21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przesłanki odnoszącej się do pochodzenia środków finansowych, z których finansowana jest realizacja danego programu (dochody otrzymywane przez podatników bezpośrednio realizujących jego cel) wskazywano, wywodząc to z językowego znaczenia wyrazu "pochodzić" - rozumianego jako "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś", iż w kontekście interpretowanego przepisu chodzi o pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały lub zostaną środki objęte bezzwrotną pomocą. Oznacza to, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest jedynie kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Kluczowe znaczenie dla tej kwestii ma natomiast ustalenie źródła pochodzenia środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Nie ma zatem znaczenia, czy wypłata tych środków odbywa się z zastosowaniem systemu prefinansowania, przez budżet lub inny podmiot, a następnie ich refinansowania ze środków bezzwrotnej pomocy udzielanej przez wymienione w powyższym przepisie podmioty.

15 Organ interpretacyjny wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art.174 pkt 1 p.p.s.a., polegające na błędnej wykładni przepisów art.9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe uznanie, iż dla ustalenia zakresu zwolnienia nie powinien mieć znaczenia przyjęty mechanizm wypłaty, w szczególności zasada prefinansowania, gdyż jest to tylko kwestia techniczna, która nie zmienia faktycznego (pierwotnego) źródła finansowania określonych dochodów.

16 Powołując się na treść art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

19 Ocena Sądu pierwszej instancji w przywoływanym obszarze (wykładni oraz możliwości stosowania) unormowania wynikającego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest prawidłowa, w tym także zgodna z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą tego przepisu, jak również analogicznej treści art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, po. 654 ze zm. – u.p.d.o.p.). Sposób, rozliczenia, technika przekazywania środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ( i w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), nie mają o tyle znaczenia, że gdy w wymienionych przepisach mowa jest o pochodzeniu środków bezzwrotnej pomocy, chodzi o zagraniczne - pierwotne źródło, z którego w istocie pochodzi zwolniony od opodatkowania dochód i które ciężarem pomocy ostatecznie jest obciążone. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (prefinansowanie, refinansowanie) jest kwestią techniczną, która nie ma istotnego, to jest uchylającego możliwość zastosowania rozważanego zwolnienia podatkowego, znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z powołanej pomocy. Stanowisko to, które skład orzekający w sprawie niniejszej pozytywnie podziela, zostało wyrażone w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1069/07, z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07, z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 985/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1533/09, z dnia 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10, z dnia 2 września 2011 r., II FSK 448/10 – https://cbois.nsa.gov. pl).

20 Nie może stanowić dostatecznej podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku powołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na jednostkową wypowiedź pochodzącą z piśmiennictwa podatkowego, wedle której nie można precyzyjnie rozdzielić: zagranicznych – pomocowych i krajowych środków, z których dana działalność jest finansowana. W tym kontekście skonstatować należy, że przywoływana teza odnosić się może tylko do stanu faktycznego, nie zaś do wykładni i zasady stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Stan faktyczny niemożności lub trudności zindywidualizowania wydatków podatnika w relacji do źródeł jego pochodzenia nie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w ramach i w odniesieniu do którego organ wydał zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację.

21 Jeżeli właściwy organ podatkowy uzna za uzasadnione zweryfikowanie w indywidualnej sprawie podatkowej wydatków poniesionych przez podatnika pod kątem ich pochodzenia ze źródeł wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. – będzie mógł to uczynić w postępowaniu dowodowym odpowiedniego w tym zakresie postępowania podatkowego; w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego postępowanie dowodowe dotyczące stanu faktycznego interpretacji nie jest (w obowiązującym prawie) przewidziane.

22 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.