Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2018 r., II FSK 518/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2018 r., II FSK 518/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Kazimierz Maczewski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 675/15 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "L." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 675/15) oddalił skargę L. sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 r. w przedmiocie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

3 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 306a w zw. z art. 306k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz na podstawie § 9 ust. 1 § 2 ust. 1 pkt 1 i § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1300 z późń. zm., dalej: rozporządzenie) po rozpatrzeniu spółki utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 15 grudnia 2014 r. mocą którego odmówiono wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w dniu 28 lutego 2014 r. o wartości 68.699,19 zł.

4 We wniosku o wydanie zaświadczenia strona wskazała, że pomoc została przeznaczona na: "dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, w ramach realizacji indywidualnych programów rehabilitacji, mających na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia". Do wniosku załączono między innymi: kopię faktury z dnia 20 lutego 2014 r. na zakup nowego, ciężarowego Volkswagena Tiguana z silnikiem 2.0 TDI. o mocy 103 kW z 7 stopniową skrzynią biegów DSG, na kwotę 118.699.19 zł, z której 50.000 zł zostało pokryte kredytem, a 68.699,19 zł wpłacone przez spółkę.

5 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatek dokonany z zakładowego funduszu nie spełnia przesłanki, o której mowa w § 4a rozporządzenia. Nie sposób bowiem uznać aby wydatek ten był oszczędny. Świadczą o tym między innymi dostępne powszechnie ogłoszenia motoryzacyjne, z których wynika, że nowy samochód wyposażony w klimatyzację oraz automatyczną skrzynię biegów można nabyć za mniej niż połowę kwoty netto wskazanej na fakturze. Ponadto, o braku oszczędnego dysponowania środkami z zakładowego funduszu zdaniem organu II instancji świadczy chociażby dostępny powszechnie cennik Volkswagena Tiguana, z którego można wywnioskować, że model zakupiony przez spółkę jest trzecim, bądź czwartym co do wysokości ceny modelem z wielu możliwych konfiguracji dotyczących ceny. Spółka skorzystała również z możliwości nadania pojazdowi homologacji ciężarowej, która jest dodatkowo płatna, co świadczy o tym, że Spółka nie kierowała się oszczędnością ani optymalnym doborem metod oraz środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Jednocześnie organ odwoławczy nie dopatrzył się związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, bowiem samochód nie zawiera przystosowania do stopnia niepełnosprawności pracownika, a wskazane przez spółkę parametry (klimatyzacja, fotel z regulacją wysokości oraz podparcia odcinka lędźwiowego kręgosłupa) stanowią wyposażenie standardowe przewidziane dla danego modelu samochodu.

6 DIS nie podzielił argumentacji spółki, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, dalej: ustawa o rehabilitacji). Organ odwoławczy wskazał, że wydatek z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych powinien realizować cel określony w wyżej wymienionym przepisie ustawy. Oznacza to, że ze środków zakładowego funduszu należy finansować rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych, natomiast szczegółowe uregulowania między innymi w zakresie rodzajów wydatków oraz warunków wykorzystania środków zawiera rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Uregulowania zawarte w tym rozporządzeniu mają znaczenie dla rozpatrzenia sprawy, a sam art. 33 ust. 4 wskazuje ogólnie cele, na które należy przeznaczać środki z zakładowego funduszu rehabilitacji. Organ odwoławczy podkreślił brak związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem i rehabilitacją zawodową pracownika oraz brak spełnienia warunku oszczędności poniesionego kosztu.

7 W skardze na postanowienie DIS, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z § 2 rozporządzenia poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organu, który wydał zaskarżoną decyzję, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez DIS rozstrzygnięciu oraz rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść spółki, a co za tym idzie naruszenie zasady in dubio pro tributario, art. 127 O.p. poprzez odniesienie się jedynie do zarzutów zawartych w odwołaniu bez ponownego rozparzenia sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności; art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i nierozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny, lecz jedynie ograniczenie się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu; art. 306a O.p. w zw. z § 9 rozporządzenia, poprzez uznanie, że dokonany przez spółkę wydatek na zakup samochodu Volkswagen Tiguan jest nieuzasadniony a tym samym nie stanowi pomocy de minimis. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 33 ust 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia poprzez uznanie, że zakup samochodu w ramach realizacji IPR nie uprawnia do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis dla niepełnosprawnego pracownika; § 4a rozporządzenia poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przyjęcie, iż zakup samochodu Volkswagen Tiguan nie spełnia przesłanek celowości i oszczędności, w sytuacji kiedy został zakupiony dla osoby niepełnosprawnej dla stworzenia jej warunków pracy (przesłanka celowości), zaś koszt zakupu samochodu nie może zostać uznany jako naruszający przesłankę oszczędności ze względu na konieczność posiadania odpowiedniego wyposażenia.

8 DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki. Sąd uznał, za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż brak jest związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika objętego IPR. Natomiast zakupiony samochód nie zawiera żadnego przystosowania do stopnia niepełnosprawności pracownika, gdyż podane w IPR wyposażenie, jakie powinien posiadać samochód takie jak: klimatyzacja, fotel z podpórką lędźwiową, miękkie zawieszenie stanowią wyposażenie standardowe przewidziane dla wskazanego modelu samochodu.

10 Ponadto zdaniem Sądu, zasadnie przyjęto, że wydatek dokonany z funduszu rehabilitacji nie spełnia przesłanki, o której mowa w § 4a rozporządzenia. Nie sposób bowiem uznać, aby wydatek był oszczędny. Rację ma organ, że świadczą o tym między innymi dostępne powszechnie cenniki motoryzacyjne, w tym cennik Volkswagena Tiguana wskazujący na zakupioną wersję wyposażania oraz nadanie pojazdowi homologacji ciężarowej, która jest dodatkowo płatna.

11 W konsekwencji za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego: art. 33 ust 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia oraz § 4a rozporządzenia.

12 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z § 2 rozporządzenia to również i w tym zakresie Sąd uznał je za bezzasadne i wskazał, że w jego ocenie wykładania § 2 rozporządzenia nie jest absurdalnie ścisła, jak wywodzi pełnomocnik skarżącej i nie narusza art. 120 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. W żaden sposób nie naruszyły zasady legalizmu. W kontrolowanym postanowieniu DIS jasno wskazał kryteria ustawowe jakimi kierował się odmawiając wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

13 Końcowo za bezzasadny, w ocenie Sądu, okazał się zarzut naruszenia art. 306a O.p. w zw. § 9 rozporządzenia. Sąd wyjaśnił, że jeżeli wydatek nie może zostać uznany za wydatek mający na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika, a ponadto wydatek nie spełnia wymogów ekonomiczno-celowościowych, to organ może odmówić wydania stronie zaświadczenia o pomocy de minimis.

14 Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

15 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

16 - § 2 w zw. z § 9 rozporządzenia oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej poprzez uznanie, że zakup samochodu w ramach realizacji Indywidualnego Programu Rehabilitacji nie uprawnia do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis dla niepełnosprawnego pracownika;

17 - § 4a rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż zakup samochodu Volkswagen Tiguan nie spełnia przesłanek celowości i oszczędności, w sytuacji kiedy przedmiotowy pojazd został zakupiony dla osoby niepełnosprawnej dla dostosowania jej stanowiska pracy (przesłanka celowości), zaś koszt zakupu samochodu nie może zostać uznany jako naruszający przesłankę oszczędności ze względu na konieczność posiadania odpowiednich walorów użytkowych oraz odpowiedniego wyposażenia;

18 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 306a O.p. w zw. z § 9 rozporządzenia; art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego; art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niedopełnienie przez Sąd pierwszej instancji przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

19 Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasadzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić.

23 Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową odmowę wydania skarżącej zaświadczenia o pomocy de minimis, bowiem poniesiony przez skarżącą ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wydatek na zakup nowego samochodu Volkswagen Tiguan dla niepełnosprawnego pracownika pełniącego funkcję Dyrektora ds. Ochrony i Zasobów Ludzkich nie spełnia kryteriów wskazanych w § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie zostało skutecznie podważone zarzutami skargi kasacyjnej.

24 W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazujące na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia a także w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 151 p.p.s.a. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, strona skarżąca poprzez ich podniesienie kwestionuje stan sprawy ustalony przez organy, a przyjęty przez Sąd za podstawę orzekania. W szczególności zarzucono, że w sprawie nie podjęto wszystkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie jej okoliczności. Nie sprecyzowano jednak jaką dokumentację organy powinny były zbadać, oraz do złożenia jakich wyjaśnień wezwać stronę skarżącą oraz w jaki sposób uchybienia te mogłyby znacząco wpłynąć na wynik sprawy. Tymczasem z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w rozpoznawanej sprawie nie występuje) i nie jest uprawniony do uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uzasadnienia. Należy zauważyć, że w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o pomocy de minimis organ podatkowy jest uprawniony do wyjaśnienia kwestii istnienia związku zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie. Na zainteresowanym pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia. W niniejszej sprawie organ tak pojmowanym obowiązkom sprostał, odnosząc do przedstawionej dokumentacji w zakresie niezbędnym do oceny zasadności wniosku spółki. Natomiast wskazane w skardze kasacyjnej okoliczności takie jak: charakter pracy użytkowników tych pojazdów "ogólnopolski zasięg działalności oraz konieczność dojazdu do trudno dostępnych miejsc uzasadnia zakup nawigacji oraz napędu 4x4", klimatyzacja, fotel z regulacją wysokości oraz podparcia odcinka lędźwiowego kręgosłupa, niska awaryjność pojazdów marki Volkswagen, walory ekonomiczne silnika wysokoprężnego, które zdaniem strony zostały pominięte, pozostawały bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia w związku z mającym zastosowanie w sprawie § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia.

25 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem kwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. W swoich rozważaniach w szczegółowy i przekonujący sposób wykazał powody dla których uznał, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Sformułowany przez skarżącą w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię zmierza w istocie do wykazania, że zakup samochodu jako wydatek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia (wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych), stanowi koszt realizacji indywidualnego programu rehabilitacji w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej zatrudnionej na stanowisku Dyrektora ds. Ochrony i Zasobów Ludzkich i uprawnia do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis. Stanowisko to jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowe. Z przepisu § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia wynika, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez właściwy organ. Aby uzyskać zaświadczenie o pomocy de minimis przedsiębiorca musi przedłożyć informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w określonym przepisem § 9 ust. 2 terminie. Rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji wynikającej z cyt. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, która stanowi w art. 33 ust. 4, że środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przeznacza się na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych. Rozporządzenie reguluje między innymi rodzaju wydatków oraz sposób ich ponoszenia, w tym w ramach pomocy de minimis. Katalog tych wydatków zawiera § 2 rozporządzenia. Niezależnie jednak od tego na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć im musi zawsze nakreślony w § 4a warunek, którym jest wydatkowanie środków w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Ponadto, uwzględniając cel, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, wydatkowanie środków funduszu musi ograniczać się do wyposażenia stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Do organu administracji udzielającego pomocy należy ocena zasadności dokonanego przez pracodawcę wydatku - tak gdy idzie o przedmiot jak i wysokość zakupu, co znajduje uzasadnienie w treści powołanych przepisów. W świetle powyższych uwag należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, iż zakup samochodu Volkswagen Tiguan, dodatkowo z homologacją ciężarową dla osoby niepełnosprawnej zatrudnionej na stanowisku Dyrektora ds. Ochrony i Zasobów Ludzkich nie mógł zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji rozumianej jako wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb niepełnosprawności osoby zatrudnionej na tym stanowisku. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w świetle regulacji z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia konieczne jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, objętego programem. Związek taki w rozpoznawanej sprawie nie istnieje. Przedmiotowy samochód nie zawiera żadnego przystosowania do stopnia niepełnosprawności pracownika, a wynikające z zaleceń lekarskich udogodnienia takie jak klimatyzacja oraz automatyczna skrzynia biegów stanowią wyposażenie standardowe przewidziane dla danego modelu samochodu. Tymczasem zakup samochodu dla osoby niepełnosprawnej nie może zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji, o którym mowa § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, jeżeli samochód nie zawiera żadnego przystosowania do stopnia niepełnosprawności pracownika, a jego wyposażenie jest standardowe dla danego modelu samochodu (por. także wyrok NSA z dnia 23 października 2014 r., II FSK 1771/13; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika, że przesłanką uznania danego wydatku za spełniający wymagania w nim zawarte jest przede wszystkim przystosowanie stanowiska pracy oraz jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Przesłanka ta jest dopełnieniem ogólnego celu jakim jest rehabilitacja zawodowa nakierowana na ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskania oraz utrzymania odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1519/10 ). Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia, poprzez błędną wykładnię, § 4a rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, warunkiem wykorzystania zakładowego funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków w sposób celowy oraz oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że nawet przy uwzględnieniu wynikającego z § 2 rozporządzenia otwartego katalogu wydatków możliwych do finansowania ze środków funduszu, nie można pochodzącymi z niego środkami finansować wszelkich wydatków wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej lecz jedynie te, które spełniają cele określone w ustawie oraz w rozporządzeniu, a także są wydatkami oszczędnymi. Oceniając zakup przedmiotowego samochodu dla sprawującego funkcje kierownicze Dyrektora ds. Ochrony i Zasobów Ludzkich pod tym kątem nie można było takiego wydatku zakwalifikować jako celowego, to jest służącego wyposażeniu stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej pełniącej funkcję dyrektora oraz wydatku oszczędnego, jako metody rehabilitacji optymalnej do zakładanych efektów, co jest warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji (§ 4a rozporządzenia). Po pierwsze, jedynie zakup samochodu przystosowanego do potrzeb osoby niepełnosprawnej w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności mógłby zostać uznany za spełniający warunki pomocy de minimis. Dotyczyłoby to dla przykładu sytuacji gdy chodzi o wyposażenie stanowiska pracy kierowcy czy przedstawiciela handlowego, tj. w przypadku osoby, dla której specjalnie wyposażony i przystosowany do potrzeb wynikających z niepełnosprawności samochód stanowi podstawowe narzędzie pracy, jest nieodzowny do wykonywania obowiązków służbowych oraz jednocześnie stanowi miejsce pracy osoby niepełnosprawnej. W przypadku zaś osoby niepełnosprawnej zatrudnionej na stanowisku Dyrektora ds. Ochrony i Zasobów Ludzkich nie można przyjąć, że samochód jest nieodzowny do wykonywania podstawowych obowiązków służbowych o charakterze kierowniczo – organizatorskim. (por. wyrok WSA w Krakowie z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1597/12). Zakup samochodu dla Dyrektora w rozpoznawanej sprawie nie stanowił zatem wydatku celowego w rozumieniu § 4a rozporządzenia. Po drugie, nie był też wydatkiem oszczędnym w rozumieniu tego przepisu, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ oraz trafnie argumentował Sąd pierwszej instancji. Do takich wniosków prowadzi chociażby lektura dostępnego powszechnie cennika Volkswagena Tiguana. Spółka skorzystała również z możliwości nadania pojazdowi homologacji ciężarowej, która jest dodatkowo płatna, co świadczy o tym, że spółka nie kierowała się oszczędnością ani optymalnym doborem metod oraz środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Również wbrew stanowisku strony skarżącej zalecenia lekarskie, na które powołuje się spółka, nie wskazywały na konieczność przemieszczania się osoby niepełnosprawnej zatrudnionej na stanowisku jej Dyrektora ds. Ochrony i Zasobów Ludzkich samochodem o nadwoziu typu SUV z napędem 4x4 (taki samochód został kupiony w rozpoznawanej sprawie), a parametry te wpływają na podwyższenie ceny. Tym samym także z tej przyczyny zakup właśnie takiego pojazdu nie mógł zostać uznany za wydatek oszczędny w rozumieniu § 4a rozporządzenia.

26 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej wykładni art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia. Wobec tego zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

27 Wbrew stanowisku strony wnoszącej skargę kasacyjną treść § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia nie zawiera również niedających się usunąć wątpliwości. Jak wskazano powyżej, wykładnia wynikających z ich treści norm była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które w sposób jednolity orzekają jak należy rozumieć ich treść. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy judykatury wyrażone w przywołanych powyżej wyrokach. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zakresie w jakim nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w tym wypadku § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia jest zatem bezzasadny. W konsekwencji w ten sam sposób należało ocenić zarzuty naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., oraz art. 306a O.p. w związku z § 9 rozporządzenia, gdyż Sąd w zaskarżonym wyroku prawidłowo orzekł o oddaleniu skargi uznając, że organy zasadnie odmówiły spółce wydania wnioskowanego zaświadczenia o pomocy de minimis. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.