Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r., II FSK 505/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r., II FSK 505/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 944/13 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr IPTPB3/423-19/13-3/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 16 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 944/13 oddalił skargę A. [...] Sp. z o.o. na interpretację indywidualną z dnia 15 kwietnia 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 1.2. Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji, w którym podała, że A. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("A.", "Spółka") oraz A. [...] ("A." "Spółka Przejmowana") należą do grupy kapitałowej. W związku z faktem, iż zakresy działalności spółek częściowo się pokrywają w celu zracjonalizowania i uproszczenia struktury grupy została podjęta decyzja o połączeniu tych spółek. Połączenie zostanie przeprowadzone w ten sposób, że Spółka przejmie A. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej zwana: “K.s.h."). Zdarzają się sytuacje, kiedy kontrahenci zwracają zarówno spółce, jak i spółce przejmowanej, nabyte uprzednio towary. W takich sytuacjach spółka i spółka przejmowana wystawiają faktury korygujące. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy spółka wystawiając faktury korygujące z tytułu zwrotu towarów powinna dokonać pomniejszenia przychodów należnych na bieżąco, tj. w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym nastąpił zwrot sprzedanych towarów? Zdaniem Skarżącej dopiero jeśli towar zostanie faktycznie zwrócony, okoliczność ta daje podstawę do skorygowania przychodu należnego. W konsekwencji korekta przychodu należnego z tytułu zwrotu towarów powinna odbywać się na bieżąco, tj. w momencie dokonania faktycznego zwrotu towaru spółce.

4 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją z dnia 15 kwietnia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

5 Organ podatkowy podniósł, że datę powstania przychodu należnego określa dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca ma wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego. Niezależnie jednak od przyczyny korekty, punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Skoro zatem określony przychód powstaje w momencie wydania rzeczy, wykonania usługi lub zaistnienia innych zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), do tej daty winna być odniesiona jego korekta. Korekta przychodu wpłynie odpowiednio na wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przypadku zwrotu sprzedanych towarów zasadne jest zmniejszenie przychodów ze sprzedaży. W związku z tym zwrot towaru powinien skutkować korektą przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany zwrot jest związany. Zwrot towaru, nie stanowi oddzielnego od sprzedaży towaru zdarzenia gospodarczego, a jedynie powoduje konieczność skorygowania wcześniejszej czynności prawnej. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu należnego za rok podatkowy wcześniejszy niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży. Faktury korygujące sprzedaż pierwotnie zaliczoną do przychodów danego roku podatkowego w związku z wystąpieniem zwrotu sprzedanych towarów powinny, w świetle przepisów u.p.d.o.p., pomniejszać przychody okresu rozliczeniowego, w którym wykazane zostały przychody podatkowe z pierwotnej faktury sprzedaży towarów.

6 2.1. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę na interpretację z dnia 15 kwietnia 2013 r. do WSA w Łodzi, której wniosła o jej uchylenie. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

7 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

8 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że brak jest w u.p.d.o.p. odrębnych unormowań odnośnie momentu rozpoznawania korekty przychodów. Przepisy u.p.d.o.p. nie normują też kwestii dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów oraz tego czy przychód należy pomniejszyć (bądź powiększyć) w dacie dokonania korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przepisu tego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym co do zasady dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty – najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika, że w odniesieniu do umów sprzedaży i dostawy przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego. Z jego brzmienia wynika także i to, że nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia - po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi - zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta, i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. Brak jest w tym akcie prawnym wskazania na inny moment powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru nastąpi jego zwrot, który dokumentują wystawione faktury korygujące. Prawidłowo w związku z tym przyjęto, że momentem powstania przychodu będzie zawsze moment wydania towaru, także wówczas, gdy wysokość tego przychodu będzie w okresach następnych po wydaniu towaru ulegała zmianie.

9 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że faktury korygujące sprzedaż, pierwotnie zaliczone do przychodów danego roku podatkowego, wystawione w związku ze zwrotem sprzedanych towarów, powinny pomniejszać przychody okresu rozliczeniowego, w którym wykazany został przychód z tytułu pierwotnej sprzedaży.

10 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacacyjnej podniesiono, że przyjęcie, iż korekty przychodu należy dokonywać wstecznie, w momencie uzyskania przychodu pierwotnego, prowadziłoby do uznania, że przychód należny powstawałby w wartości innej niż należna na moment wystąpienia zdarzenia – kwota przychodu należnego na moment jego powstania jest inna niż faktycznie wymagalna i co więcej, na moment powstania tego przychodu, ostateczna wartość przychodu należnego jest nieznana (i uwarunkowana zdarzeniami, które mogą wystąpić w przyszłości).

11 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

14 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

15 4.3.Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, w jakim okresie rozliczeniowym skarżąca spółka powinna dokonać pomniejszenia wielkości przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze zwrotem towarów przez jej kontrahentów.

16 Zdaniem skarżącej spółki korekta przychodu należnego z tytułu zwrotu towarów powinna odbywać się na bieżąco, tj. w momencie dokonania faktycznego zwrotu towaru spółce. Natomiast w ocenie organu podatkowego korekta przychodu wynikająca z danej faktury korygującej sprzedaż w związku ze zwrotem sprzedanych towarów, powinna być odnoszona do okresu rozliczeniowego, w którym wykazany został przychód z pierwotnej faktury sprzedaży towarów.

17 4.4. Na wstepie niniejszych rozważań należy wskazać, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady rocznym (dwunastomiesięcznym) okresie rozliczeniowym, który nie musi pokrywać się z rokiem kalendarzowym (art. 8 ust. 1-3 u.p.d.o.p.). W rachunku podatkowym, który dotyczy roku podatkowego dokonuje się sumowania wszystkich przychodów tego roku i wszystkich kosztów. Jego wynik zas stanowi dochód lub stratę (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Zgodnie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej stają się przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w rozliczeniu okresu, podatkowego, w którym stały się należne. Jeżeli w innym okresie wykonanie umowy statuującej przychody należne zmieniło się w taki sposób, że nastąpiła ich zmiana, to nie stanowi ona niezależnego zdarzenia, ale odnosi się do pierwotnego okresu uzyskania – zmienionych następnie ex post – przychodów należnych. Ze względu na przewidzianą w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. możliwość wyłączenia z kwot należnych określonych wartości, takich jak wynikające ze zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, dochodzi do ich odliczenia, co skutkuje korektą wielkości przychodu. Wobec tego przychód ten nie ma cechy definitywności (niezmienności) po zakończeniu roku podatkowego. Przede wszystkim przyjęcie poglądu o korygowaniu przychodu o wartości zwróconych towarów w roku podatkowym, w którym do zdarzeń tych doszło, a nie do roku podatkowego, w którym rozpoznano przychód powstały wskutek sprzedaży, mogłoby w skrajnych przypadkach doprowadzić do powstania w kolejnym okresie rozliczeniowym przychodu o ujemnej wartości. Stałoby sie tak wówczas, gdyby wartość zwróconych towarów przewyższała wartość bieżących przychodów, a więc kwot należnych w roku, w którym dokonano zwrotu. Problem ten przy prawidłowej wykładni art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie wystąpi, ponieważ przypisanie dokonanego zwrotu towarów do roku, w którym pierwotnie rozpoznano przychód, prowadzić może tylko do zmniejszenia wartości przychodu i to nawet do wartości zerowej, nigdy jednak ujemnej. Poza tym przepis stanowiący normę uszczegóławiającą z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wprowadza jako zasadę moment rozpoznania (powstania) przychodu związanego z działalnością gospodarczą na dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Przy czym nie może to być dzień późniejszy niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Wykładnia zatem językowa art. 12 ust. 3 i ust. 3a w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., jak i ich wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują na to, że korekta przychodu o wartość zwróconych towarów może odnosić się jedynie do tego roku podatkowego, w którym powstał przychód. Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że przychód pierwotnie osiągnięty i rozpoznany przez podatnika w związku z zaistnieniem zdarzeń go kreujących w określonym czasie ma charakter definitywny, czy bezwarunkowy. Ze względu na przewidzianą w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. możliwość wyłączenia z kwot należnych określonych wartości (a więc ich odliczenia) może jednak nastąpić korekta wielkości przychodu, co oznacza, że przychód ten nie ma cechy definitywności (niezmienności) po zakończeniu roku podatkowego. Podkreślić w związku z tym należy, że wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego. Faktura na gruncie u.p.d.o.p. stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., II FSK 2853/13, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych,www.orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana dalej: “CBOSA").

18 4.5. Poza tym w orzecznictwie trafnie wskazano, że polskie podatki dochodowe uregulowane i wykonywane są na (prawnej) zasadzie samoobliczenia; podatnik, bez wezwania organu podatkowego, ma obowiązek samodzielnie obliczyć, zadeklarować i w przez prawo określonym terminie zapłacić należny podatek dochodowy w zgodnej z prawem wysokości. W samoobliczeniu tych podatków wykorzystywane i uwzględniane są między innymi faktury. W podatkach dochodowych jednak faktura nie ma charakteru samoistnego, to znaczy niezależnego, wyabstrahowanego od jej przedmiotu. Faktura dokumentuje dla celów podatkowych, określone znaczące podatkowo zdarzenie, w adekwatnym do sprawy przykładzie: sprzedaż lub nabycie towarów czy usług, w szczególności osiągnięty z tego tytułu przychód lub poniesiony wydatek. Po zawarciu umowy dotyczącej wymienionego zakupu lub sprzedaży następuje wykonanie tej umowy. Jeżeli w trakcie wykonania umowy nastąpi zdarzenie mające istotne jej elementy, w postaci przywoływanego we wniosku o wydanie interpretacji zwrotu towaru, to zdarzenie to dokumentowane jest fakturą korygująca. Faktura ta jest korygującą z tego powodu, że koryguje fakturę pierwotną, czyli wskazuje na określone zdarzenie w trakcie wykonania umowy sprzedaży, które zmienia pierwotnie określone jej wykonanie. Z tego zasadniczego powodu dokumentowane fakturami korygującymi zmiany wykonania zawartej i wykonywanej umowy sprzedaży, z której wynika przychód należny, powinny do tej umowy, rozliczanej podatkowo na podstawie dokumentującej ją (pierwotnej) faktury się odnosić. Zmiana wykonania umowy jest wprawdzie określonym zdarzeniem gospodarczym, ale nie samodzielnie funkcjonującym, a to z tego powodu, że zmienia wykonanie innego podatkowo znaczącego zdarzenia gospodarczego. Wobec tego należy podzielić pogląd, że faktura korygująca przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zmienia rozliczenia przychodów w odniesieniu do okresu, w którym korygowana faktura (pierwotna) wprowadzona została do samoobliczenia podatku ( tak NSA w wyroku z 3 listopada 2015 r., II FSK 1861/13, publ. CBOSA).

19 4.6. Reasumując, dokonanie przez kontrahenta podatnika uznanego przez niego zwrotu towaru, pomniejszającego zgodnie z art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. przychód osiągnięty w roku podatkowym, jest jedynie przesłanką konieczną dokonania korekty wielkości przychodu podatkowego wykazanego w deklaracji na podatek za okres, w którym wystawiono fakturę. Korekta rozliczenia podatku związana jest bowiem ze zdarzeniami mającymi miejsce w okresie, w którym osiągnięto przychód i za który wystawiono faktury albo uregulowano należności. Dlatego też zwrot towaru, powodujący zmniejszenie pierwotnej wielkości przychodu, powinno skutkować dokonaniem korekty w celu zmiany pierwotnej wielkości osiągniętych przychodów w zgodzie ze stanem rzeczywistym z uwzględnieniem czasu za jaki dokonuje się korekty.

20 4.7. Z tych powodów, na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.