Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., II FSK 502/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., II FSK 502/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 267/16 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 267/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 stycznia 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 marca 2015 r., ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r.

4 Decyzją z dnia 12 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji.

5 Decyzją z dnia 27 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy ww. decyzję. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."). Rażące naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") miałoby miejsce w sytuacji, gdyby decyzja w zakresie nieujawnionych źródeł wydana został na imię obojga małżonków. O rażącym naruszeniu prawa nie świadczy także wszczęcie postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł wyłącznie w stosunku do podatniczki, z pominięciem małżonka, który jest odrębnym podatnikiem. Organ podniósł nadto, że istota wniosku skarżącej sprowadza się do kwestionowania przez podatniczkę poszczególnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania dowodowego.

6 W skardze skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego z uwagi na ich niewłaściwą wykładnię albo zastosowanie, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

7 1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., z uwagi na niewłaściwą wykładnię terminu "rażące naruszenie prawa" oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej wyraźnie wbrew zasadniczym przepisom prawa materialnego,

8 2) art. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., z uwagi na odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek obliczony także na podstawie dochodów innej osoby fizycznej,

9 2) art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., z uwagi na odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej łączny podatek małżonków tylko na imię wybranego małżonka,

10 3) art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., z uwagi na odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej łączny podatek na imię wybranego przez organ małżonka,

11 4) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., z uwagi na odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość dochodu ze źródeł nieujawnionych także na podstawie wydatków poniesionych przez małżonka podatnika.

12 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

13 W zaskarżonym wyroku WSA w Lubinie stwierdził, że z treści ostatecznej decyzji z dnia 13 marca 2015 r. wynika, iż pomiędzy skarżącą a jej mężem istnieje rozdzielność majątkowa, a podstawą jej wydania były ustalenia, z których wynikało, że poniesione przez skarżącą (a nie przez skarżącą wraz z mężem albo tylko przez męża skarżącej) w 2010 r. wydatki oraz zgromadzone mienie przekraczają mienie pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgromadzonych przed poniesieniem tych wydatków. Natomiast argumenty przedstawione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 13 marca 2015 r., dotyczą "przypisania" podatniczce i tym samym opodatkowania także dochodów i wydatków małżonka i sprowadzają się w rzeczywistości do kwestionowania przez skarżącą ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy w toku postępowania dowodowego. Ewentualne niewłaściwe ustalenia w zakresie stanu faktycznego nie mogą natomiast być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa.

14 W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie, zarzucając naruszenie:

15 1) art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez zaaprobowanie naruszenia przez Dyrektora przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., z uwagi na niewłaściwą wykładnię zastosowanego tam terminu "decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa" oraz jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej wyraźnie wbrew zasadniczym przepisom art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obkładającej skarżącą podatkiem dochodowym obliczonym także od dochodu osiągniętego przez jej małżonka podlegającego odrębnemu opodatkowaniu;

16 2) art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez zaaprobowanie decyzji Dyrektora odmawiającej uznania decyzji Naczelnika za wydaną z rażącym naruszeniem przepisów art. 6 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim obkłada skarżącą podatkiem dochodowym obliczonym od łącznych dochodów małżonków, tym samym obliczonym także od dochodu osiągniętego przez jej małżonka podlegającego odrębnemu opodatkowaniu.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

19 W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii nieważności decyzji ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r.

20 Stanowisko WSA w Lublinie nie budzi żadnych wątpliwości co do ustalenia, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ma stosunkowo ograniczony charakter, sprowadzający się do ustalenia, czy decyzje, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności obarczone są wadami wskazanymi enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p.

21 Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ma na celu ewentualną możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji dotkniętych w pierwszym rzędzie wadami materialnoprawnymi, czyli takimi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego, zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1802/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Przesłanki dotyczące dopuszczalności stwierdzenia nieważności wymienione są wyczerpująco w art. 247 § 1 O.p.

22 Zgodnie z punktem 3 paragrafu 1 tego przepisu – na który powołuje się skarżąca – stwierdzenie nieważności decyzji następuje gdy została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Naruszenie takie występuje wówczas gdy istota załatwienia sprawy stanowi zaprzeczenie treści obowiązującej regulacji prawnej (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa Komentarz 2006, O.F. Unimex, str. 909 – Wrocław 2006 r.). Stosowne, bardziej szczegółowe wyjaśnienia co do tego, jakie sytuacje można uznać za rażąco naruszające prawo, były prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania, toteż nie wydaje się zasadne ponowne ich przybliżanie, zwłaszcza, że to nie na nich koncentruje się uwaga autora skargi kasacyjnej. W rozpatrywanym środku odwoławczym bowiem dzielony jest pogląd o wyjątkowym charakterze omawianej regulacji, sporne jest to, czy taka szczególna sytuacja zaszła w przypadku skarżącej.

23 Zauważyć należy, że w przypadku postępowań opartych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. kluczowym jest ustalenie istnienia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem. To różnica między ich wartościami wyznacza kolejno wysokość kwoty wynikającej z decyzji ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

24 Między skarżącą a jej mężem istnieje rozdzielność majątkowa. Podlegają więc oni odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.) i nie dotyczy ich wspólne opodatkowanie, o którym mowa w art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f.

25 Decyzja ostateczna z dnia 13 marca 2015 r., której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, została wydana w stosunku do skarżącej, na jej imię i nazwisko. Nie zasługuje więc w sposób oczywisty na uwzględnienie zarzut odwołujący się do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., podmiot postępowania został należycie określony, nie była nim bowiem skarżąca z mężem czy też sam mąż.

26 Autor skargi kasacyjnej zauważa w istocie, że jeśli chodzi o samo określenie podmiotu zobowiązanego do podatku, to czyniło ono zadość ustawowym wymogom. W treści ww. decyzji ostatecznej dopatruje się jednak rozbieżności między tym, do kogo decyzja była adresowana (do skarżącej) a tym, jakie ustalenia zostały w niej poczynione i czyje dochody oraz wydatki zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy (nie tylko skarżącej, ale i męża).

27 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. Z treści decyzji ostatecznej z dnia 13 marca 2015 r. nie wynika bowiem rozbieżność o przedmiotowym zakresie. Ma rację pełnomocnik w skardze kasacyjnej, że samo prawidłowe skierowanie decyzji do odpowiedniej osoby, należyte jej imienne określenie, musi zostać uzupełnione uwagami o treści samej decyzji, w jej merytorycznym zakresie; konieczne jest bowiem również stwierdzenie, czy postępowanie obejmowało właściwą osobę i czy nie zachodzi rozdźwięk między osobą oznaczoną w petitum aktu, a tym kogo właściwie dotyczyło postępowanie. Jeżeli akt określałby zobowiązanie podatkowe skarżącej, zaś z treści decyzji wynikałoby w sposób jednoznaczny, że postępowanie zostało przeprowadzone w stosunku do obu małżonków i to ich kolektywne wydatki oraz dochody określałyby zobowiązanie, mogłoby takie naruszenie stanowić rażące naruszenie prawa.

28 Sytuacja taka nie zachodzi jednak na gruncie niniejszej sprawy. Analiza decyzji wskazuje, że podjęte przez organ działania, i poczynione w ich konsekwencji ustalenia, koncentrowały się na osobie skarżącej. Sytuacja męża brana była pod uwagę w takim zakresie, w jakim było to wymagane dla określenia sytuacji majątkowej skarżącej.

29 Przy tym wszystkim należy zwrócić uwagę na jedną rzecz. Okoliczności, które wskazuje skarżąca w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej przynależą do sfery ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Odniesienie się do osoby małżonka i jego sytuacji w toku postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest - jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa w tym zakresie - w przeważającej ilości przypadków oczywiście zasadne. Samo takie ustosunkowanie się przez organ do sytuacji finansowej małżonka nie może uzasadniać twierdzenia o rażącym naruszeniu prawa.

30 Na gruncie podnoszonej przez stronę argumentacji tylko błędne określenie podmiotów postępowania mogłoby, ewentualnie, skutkować uznaniem, że naruszenie prawa miało charakter rażący. Nie stanowią jednak takiego argumentu zarzuty dotyczące konkretnych wydatków i majątku, które strona skarżąca mogła skutecznie (w tym sensie, że podlegałyby one ocenie) podnosić w toku kontroli instancyjnej i sądowej.

31 Zauważyć również można, że przyjęcie stanowiska skarżącej rozmywa granicę między postępowaniem odwoławczym a trybem nadzwyczajnym, strona próbuje przekonać do podjęcia czynności przebiegających w pierwszej z tych procedur w tej drugiej, co nie może zasługiwać na uwzględnienie. Przyjmując jej argumentację, idąc dalej, stwierdzić trzeba by było, że wzięcie w ogóle pod uwagę sytuacji majątkowej innych niż skarżąca osób w toku postępowania, które nie jest wobec nich prowadzone, jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Taki pogląd może się bronić, jak wyżej pokazano, tylko w sytuacji, gdy w sposób rażący pomylono podmioty postępowania, nie zaś, gdy dla ustalenia istotnych okoliczności skupionych wokół osoby podatnika postępowanie dotyczyło też osób (podmiotów), które miały bądź mogły mieć wpływ na relewantne w danej sprawie kwestie. A tak było w niniejszej sprawie.

32 W związku z powyższym łącznie można odnieść się do obu zarzutów skargi kasacyjnej i podsumować, że w sprawie nie miało miejsca wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (zarzut 1), bowiem z jej uzasadnienia wynika, że schemat działań i ustaleń organu podatkowego (art. 6 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - zarzut 2) był prawidłowy i nie zmierzał do obłożenia skarżącej podatkiem obliczonym od łącznych dochodów małżonków, czy też samego małżonka.

33 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.