Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2018 r., II FSK 50/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2018 r., II FSK 50/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1493/16 w sprawie ze skargi W.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 19 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1493/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W.T. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w dniu 9 września 2013 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 3 czerwca 2014 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 r w kwocie 262.500,- zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 7 stycznia 2015 r. uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora UKS, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Od decyzji tej W.T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z 2 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 528/15) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3117/15) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. WSA w Poznaniu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 25 maja 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 526/16) oddalił skargę skarżącego. Od tego wyroku W.T. także wniósł skargę kasacyjną, która oczekuje na rozpoznanie.

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z 20 maja 2016 r., powołując się m.in. na przepisy art. 201 § 1 pkt 7, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej: "O.p.", zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącego. Uzasadniając postanowienie powołał się na ustawę z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1649), zaznaczając, że wprowadzona zmiana w Ordynacji podatkowej obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., zatem zasadnym było zawieszenie prowadzenia postępowania kontrolnego do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

5 Po rozpatrzeniu zażalenia złożonego na powyższe postanowienie, rozstrzygnięciem z 23 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 201 § 1 pkt 7 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji. Wyjaśnił przy tym, że zawieszenie postępowania polega na wstrzymaniu czynności procesowych bez porzucenia samej sprawy. Przyczyną zawieszenia postępowania jest zaś zaistnienie okoliczności faktycznych lub prawnych powodujących niemożność lub bezcelowość dalszego prowadzenia postępowania. Instytucja zawieszenia postępowania podatkowego może mieć zastosowanie na każdym jego etapie, jeżeli zachodzą przesłanki wymienione w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w przypadku wystąpienia, po wszczęciu postępowania podatkowego, którejkolwiek z przesłanek zawieszenia postępowania, organ podatkowy ma obowiązek postępowanie zawiesić. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS był zobowiązany zawiesić postępowanie kontrolne z urzędu, ponieważ w sprawie ziściła się przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 7 O.p.

6 Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów art. 68 § 4 i art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy w powyższym zakresie będzie możliwe dopiero po zakończeniu postępowania sądowego zainicjowanego skargą podatnika.

7 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucono organowi podatkowemu naruszenie:

8 - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 4 (po nowelizacji art. 68 § 4a) Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji upływu terminu przedawnienia do wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej ustalającej dochód ze źródeł nieujawnionych za 2009 r., co skutkować powinno uchyleniem postanowienia i umorzeniem postępowania w sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość;

9 - art. 201 § 1 pkt 7 w zw. z art. 68 § 4 (po nowelizacji art. 68 § 4a), art. 208 § 1 O.p., przez wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania kontrolnego w sytuacji, w której na podstawie ww. art. 208 § 1 organ podatkowy ex lege zobowiązany był do wydania decyzji o umorzeniu prowadzonego postępowania kontrolnego, nie mając podstawy prawnej do zawieszenia postępowania kontrolnego w sytuacji upływu terminu przedawnienia do doręczenia decyzji ustalającej.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

11 Sąd pierwszej instancji wskazał jakie były przyczyny zmian wprowadzonych do art. 201 § 1 pkt 7 O.p., cytując uzasadnienie do projektu zmian Ordynacji podatkowej (druk sejmowy nr 3462)., a następnie stwierdził, że uzasadnienia postanowień organów obu instancji wydanych w przedmiocie zawieszenia wyjaśniają w wyczerpujący sposób konieczność zawieszenia prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego.

12 Za chybione uznał Sąd pierwszej instancji stanowisko skarżącego wskazujące na konieczność umorzenia przez organ kontroli skarbowej prowadzonego postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia do wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej ustalającej dochód ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. Skład orzekający przyznał rację organowi odwoławczemu, który stwierdził, że rozstrzygniecie sprawy w powyższym zakresie będzie możliwe dopiero po zakończeniu postępowania sądowego zainicjowanego skargą W.T. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga została wprawdzie oddalona, jednakże skarżący, nie godząc się z tym orzeczeniem, wywiódł od niego skargę kasacyjną, która oczekuje na rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Instytucja przedawnienia jest instytucją prawa materialnego i powoduje ona wprawdzie określone w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej skutki procesowe, tj. bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, a co za tym idzie konieczność jego umorzenia, jednakże okoliczność ta może być badana jedynie w toczącym się postępowaniu podatkowym. W przypadku niemożności jego prowadzenia, wynikającej ze ziszczenia się wskazanej w art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania, badanie takie może odbyć się dopiero po ustaniu przyczyny zawieszenia. Jedynie w art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując śmierć strony jako przesłankę obligatoryjnego zawieszenia postępowania, ustawodawca zastrzegł, że zawieszenie następuje jeżeli postępowanie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Oznacza to, że organ zobowiązany został – w razie śmierci strony – w pierwszej kolejności do badania ewentualnej bezprzedmiotowości postępowania, a jeżeli ona wystąpi – umorzenia tego postępowania w oparciu o przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie jego zawieszania. Zastrzeżenie takie nie zostało natomiast uczynione w pkt 7 art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, co – zdaniem Sądu – wyklucza możliwość badania przez organ podatkowy ewentualności przedawnienia zobowiązania podatkowego przed jego zawieszeniem w oparciu o ten przepis.

13 W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu lub ewentualnie o rozpoznanie skargi, uchylenie wyroku i umorzenie postępowania administracyjnego oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

14 Powołując przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1, art. 135, art. 151 p.p.s.a. w związku z 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 4 (po nowelizacji art. 68 § 4a) O.p., przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez Sąd Administracyjny i wydanie tym samym rozstrzygnięcia, którego błędne uzasadnienie aprobuje utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji zawieszającego postępowanie kontrolne, w sytuacji upływu terminu przedawnienia do wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej ustalającej dochód ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok, co skutkować powinno uchyleniem postanowienia organu pierwszej instancji i uwzględnieniem skargi oraz umorzeniem postępowania w sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość; Sąd winien był też umorzyć postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.;

16 - art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c poprzez oddalenie skargi mimo przedstawienia stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku niezgodnie ze stanem rzeczywistym, gdyż organ wydał postanowienie w sytuacji bezprzedmiotowości postępowania oraz poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

17 - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 68 § 4 (po nowelizacji art. 68 § 4a), art. 208 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię normy art. 201 § 1 pkt 7 O.p. dokonaną przez Sąd i zaaprobowanie w wyniku realizacji funkcji kontrolnej możliwości wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania kontrolnego w sytuacji, w której na podstawie art. 208 § 1 O.p. organ podatkowy ex lege zobowiązany był do wydania decyzji o umorzeniu prowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania; organ podatkowy nie miał podstawy prawnej do zawieszenia postępowania kontrolnego w sytuacji upływu terminu przedawnienia do doręczenia decyzji ustalającej - nie ma już bowiem przedmiotu sprawy, a aspekt przedawnienia organy i Sąd winny brać pod uwagę z urzędu przy orzekaniu;

18 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenia co do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, które nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym i tym samym lakoniczne, ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, sporządzenie uzasadnienia w sposób niepełny i utrudniający prześledzenie toku rozumowania Sądu, nie wyjaśnienie przez Sąd podstaw prawnych rozstrzygnięcia, brak wyczerpującego i należytego podania jakie były motywy rozstrzygnięcia Sądu, polegające na nie zawarciu w nim pełnej analizy i oceny stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy w wydanym postanowieniu;

19 - art. 135 p.p.s.a w związku z naruszeniami wskazanymi w w/w punktach niniejszej skargi kasacyjnej, z uwagi na nie podjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, polegającego na utrzymaniu przez Sąd w mocy postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa i niezasadne oddalenie skargi.

20 W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

23 Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi.

24 Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczące przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. i powiązał je z błędną wykładnią art. 201 § 1 pkt 7 O.p. oraz błędnym zastosowaniem tego przepisu przez organy podatkowe. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do oceny prawidłowości zawieszenia postępowania kontrolnego (podatkowego) w sytuacji, gdy wniesiono skargę do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, a przedmiotowa decyzja została wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

25 Sąd pierwszej instancji w takiej sytuacji zaaprobował prawidłowość zawieszenia postępowania kontrolnego (podatkowego) przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 O.p.

26 Wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2016 r. w art. 201 § 1 O.p. dodano pkt 7 zawierający obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania "w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji" (art. 1 pkt 132 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Regulacja ta wprowadza więc zakaz prowadzenia równolegle postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego w danej sprawie. Wprowadzona dodatkowa przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 7 O.p.) miała na celu wykluczenie kolizyjności rozpoznania sprawy podatkowej na drodze postępowania podatkowego z weryfikacją decyzji na drodze postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem była sprawa podatkowa, która w następstwie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego lub decyzji o stwierdzeniu nieważności, ma być rozpoznana w toku postępowania podatkowego zwykłego. Zastosowanie przez sąd administracyjny środka prawnego wobec decyzji kasacyjnej przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania lub decyzji stwierdzającej nieważność decyzji czyni bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie prowadzonej w trybie zwykłym (por. B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa - Komentarz 2017, OW Unimex, str. 1199).

27 Aktualne pozostają też argumenty przedstawione w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 634/08 (opubl. w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), gdzie wskazano, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji istnieje zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść tej decyzji. W przypadku bowiem uprawomocnienia się wyroku uchylającego decyzję kasacyjną to ponowne postępowanie musiałoby zostać umorzone, gdyż zamiast niego powinno się toczyć postępowanie odwoławcze w pierwotnym postępowaniu zakończonym decyzją kasacyjną. W przypadku odmiennego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu podatkowym zostanie wydana decyzja merytoryczna. Można w związku z tym - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - stwierdzić, że w takiej sytuacji wydanie decyzji merytorycznej w ponownym postępowaniu jest prawnie możliwe wyłącznie w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania sądowego pozostawiającego w obrocie prawnym decyzję kasacyjną. Nie można również wykluczyć, że postępowanie sądowe i ponowne postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie mogą się ułożyć tak, że prawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję kasacyjną zapadnie w czasie, gdy w ponownie przeprowadzanej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze. Wtedy wyrok sądu administracyjnego prowadziłby do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań odwoławczych w tej samej sprawie. Wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego obliguje ten organ do zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (obecnie art. 201 § 1 pkt 7 O.p.), postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej. Przyjętemu zapatrywaniu nie sprzeciwia się ani zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, ani tym bardziej zasada szybkości postępowania. Wprost przeciwnie, zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy, w omawianym przypadku jeszcze bardziej te zasady utrwala (por. także wyrok NSA z 6 marca 2018 r. o sygn. akt I FSK 2017/16, LEX nr 2470635).

28 Należy również podkreślić, iż zawieszenie postępowania z urzędu na podstawie art. 201 § 1 O.p. ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że w przypadku pojawienia się jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w tym przepisie, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie, niezależnie od tego na jakim etapie ono się znajduje (w tym także "w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji" – art. 201 § 1 pkt 7 O.p.). Rozstrzygając tą kwestię proceduralną organ podatkowy nie może orzekać o prawach czy obowiązkach strony, ale wypowiada się wyłącznie co do oceny przesłanek powodujących przemijające przeszkody załatwienia sprawy, których wystąpienie powoduje obowiązek zawieszenia postępowania. Sprawa zawieszenia postępowania rozstrzygana jest w ramach toczącego się postępowania, którego celem jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Przy rozstrzyganiu podstaw zawieszenia postępowania organ nie rozpoznaje sprawy co do istoty; nie może wypowiadać się o kwestiach merytorycznych zobowiązania podatkowego – jego wysokości lub nieistnieniu ze względu np. na przedawnienie. Kwestia ta może znaleźć rozstrzygnięcie dopiero w decyzji kończącej postępowanie, załatwiającej sprawę co do istoty.

29 Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi podatkowemu, że rozstrzygniecie sprawy co do ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie możliwe dopiero po zakończeniu postępowania sądowego zainicjowanego przez skarżącego.

30 Bezzasadny okazał się także podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenia co do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, które nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, a tym samym lakoniczne i ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia wyroku. Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wykazał jakie elementy stanu faktycznego zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu tej sprawy i na czym polegały owe błędne ustalenia stanu faktycznego.

31 Wskazać należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny tylko wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (zob. wyrok z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13, CBOSA). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Nadto uzasadnienie wyroku zawiera również ocenę powyższych okoliczności oraz omówienie zasad zawieszania postępowania podatkowego., w tym m.in. na podstawie przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 7 O.p.

32 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.