Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2006 r., II FSK 5/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2006 r., II FSK 5/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ewy i Jarosława C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 246/05 w sprawie ze skargi Ewy i Jarosława C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 maja 2005 r. (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ewy i Jarosława C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 /pięć tysięcy czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 31 sierpnia 2005 r. I SA/Ol 246/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Ewy i Jarosława C. na decyzję Izby Skarbowej w O. z 10 maja 2005 r. (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikało, że postępowanie przeprowadzone przez organ kontroli, w związku z prowadzoną przez Jarosława C. działalnością gospodarczą w zakresie przetwarzania odpadowej pianki poliuretanowej na granulat, wykazało, iż transakcje wynikające z faktur wystawionych przez dwu kontrahentów podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Oceny takiej organ odwoławczy dokonał w oparciu o analizę działalności gospodarczej, prowadzonej przez J. C., jak i jego kontrahentów, a jednocześnie pracowników podatnika zatrudnionych w jego firmie w pełnym wymiarze czasu pracy. W wyniku tej analizy stwierdził, że w 2001 r. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe podatnika zaewidencjonowało w kosztach uzyskania przychodów wydatki w kwocie 1.018.870 zł netto, udokumentowane 65 fakturami VAT wystawionymi przez Zakład Produkcyjno-Handlowy Z. Ch., na zakup pianki rozdrobnionej i włókniny silikonowej, usług gręplowania włókniny oraz mieszania pianki. Zaewidencjonowało również wydatki z grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 12.200.00 zł według faktur VAT wystawionych przez Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy na zakup usług gręplowania włókniny i usług mieszania pianki.

4 Analiza doprowadziła do wysnucia wniosku, iż Z. Ch. nie dokonał sprzedaży towarów wyszczególnionych na fakturach, tj. rozdrobnionej pianki i włókniny na łączną kwotę 500.367,88 zł, zaś Z. Ł. nie wykonał i nie sprzedał J. C. usług w zakresie rozdrabniania pianki i zakupu włókniny na kwotę 12.200 zł. Strony ułożyły tak swoje stosunku gospodarcze, aby zmniejszyć zobowiązanie podatkowe skarżących.

5 Według zeznań Z. Ch., działalność gospodarczą miał on prowadzić w N., w pomieszczeniach należących do Cz. O., w zamian za ich utrzymanie. Maszyny do wykonania usług w postaci gręplarki i młynka do mielenia pianki miał z kolei nabyć od strony na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 15 grudnia 2000 r. Rozliczenie ceny nabycia miało nastąpić w formie kompensaty na koniec 2001 r. Postanowienia umowy okazały się jednak sprzeczne z wyjaśnieniami strony złożonymi w dniu 12 grudnia 2001 r., kiedy to Jarosław C. wyjaśnił, że znajdujące się w zakładzie maszyny są jego własnością. Na podstawie zeznań właścicielki nieruchomości organ ustalił, iż nie znała ona osobiście Z. Ch., zaś wydatki związane z poborem energii elektrycznej w pomieszczeniach opłacał sam Jarosław C.

6 Z kolei Z. Ch. nie był właścicielem, jak również nie wynajmował samochodów ciężarowych, którymi przywoził zakwestionowane towary. Pozyskane odpady pianki miały być zaś przewożone samochodem marki IVECO, którego właścicielem był J. C. Nie przedłożono przy tym dowodów potwierdzających wyjazdy służbowe Z. Ch. Organy nie uwzględniły podnoszonych w toku postępowania wyjaśnień Z. Ch. co do źródeł pozyskiwania przez niego części odpadów w wyniku przywłaszczenia na szkodę strony.

7 W skardze Ewa i Jarosław C. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie była zasadna, bowiem organy obu instancji przekonywująco i wszechstronnie wyjaśniły wszystkie aspekty sprawy, w tym dotyczące kwestii wskazanych w zarzutach skargi.

9 Konstrukcja prawna kosztów uzyskania rozchodów określona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oparta była na swoistej klauzuli generalnej, stanowiącej, że kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów było poniesienia go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymagał indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

10 Sąd wskazał, iż, jak wielokrotnie podkreślano w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów, które mają decydujący wpływ na określenie zobowiązań podatkowych, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia.

11 Prawo organu podatkowego poddającego kontroli prawidłowość kwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a tym samym do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę do zakwalifikowania takiego wydatku dowodów księgowych nie ograniczało się wyłącznie do kontroli formalnej, tj. sposobu sporządzania tych dowodów, lecz odnosiło się również do kontroli zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza również prawo do ustalenia przez organ, że wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego, który wystawił fakturę jest podmiotem funkcjonującym w obrocie gospodarczym i rzeczywiście dokonał czynności wykazanych w fakturze.

12 Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że sprzedaż została dokonana jest przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającego na nabywcę. Nie wystarczy zatem samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest dokonanie faktycznego rozporządzenia towarem na rzecz nabywcy. W związku z tym, jak wskazano wyżej, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzone fakturami czynności gospodarcze zostały dokonane, gdy organy podatkowe kwestionują materialną prawidłowość dokumentów /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r. III RN 31/01 - OSNP nr 19 poz. 451/.

13 Z materiałów sprawy nie wynikało, aby skarżący w sposób przekonywujący wykazali, iż J. C. rzeczywiście dokonał w 2001 r. zakupu zakwestionowanych towarów od Z. Ch., a zarazem, że zaistniał związek przyczynowy między konkretnym wydatkiem, a uzyskanym przychodem.

14 Ustalenia, iż Z. Ch. będąc w 2001 r. pracownikiem skarżącego nie mógł prowadzić działalności gospodarczej w tak znacznych rozmiarach i nie zakupił oraz nie sprzedał zakwestionowanych towarów, organ dokonał zaś w oparciu o wszechstronną analizę całokształtu okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Ocena ta, jak wynika z akt, oparta została na niebudzących wątpliwości i wyczerpująco zgromadzonych oraz opisanych w uzasadnieniu decyzji dowodach w postaci m.in. zeznań świadków, opinii biegłych oraz dokumentów i oświadczeń. Z dowodów tych wynikało między innymi, że Z. Ch. nie mógł wystawić faktur za okres od 1 stycznia 2001 r. do 8 lutego 2001 r. w datach w nich wskazanych, jak również to, że będąc w 2001 r. pracownikiem skarżącego i prowadząc działalność gospodarczą w ograniczonym zakresie uzyskał z tytułu sprzedaży /w zdecydowanej większości firmie J. C./ dochody w wysokości blisko miliona złotych, tj. kilkakrotnie wyższej od dochodów skarżącego za ten rok. Przyjętej na podstawie zebranych dowodów ocenie organu, iż Z. Ch. świadczył na rzecz J. C. jedynie usługi z materiału powierzonego nie można było, zdaniem Sądu, zarzucić dowolności. Tym samym organ miał podstawy do uznania, iż samo wystawienie faktur nie mogło stanowić potwierdzenia rzeczywistego dokonania operacji gospodarczych i nie stanowiło uzasadnienia do zaliczenia wykazanych kwot do kosztów uzyskania przychodu.

15 W toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazali natomiast w sposób przekonywujący, iż wydatki z tytułu zakupu pianki rozdrobnionej i włókniny silikonowej do Zakładu Produkcyjno-Handlowego Z. Ch. oraz usług przerobu tych wyrobów do Zakładu Produkcyjno-Handlowego Z. Ł., zostały rzeczywiście przez J. C. poniesione.

16 Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących dowolnego ustalenia przez organ ceny usługi przerobu odpadów włókniny, w sytuacji gdy jak słusznie wskazano w uzasadnieniu decyzji, jej ustalenie mogło nastąpić bezpośrednio na podstawie dokumentów, w których podano cenę jednostkową sprzedaży. Za zgodną z regułami swobodnej oceny dowodów należało też, zdaniem Sądu, uznać argumentację organu i dokonaną analizę w związku z zeznaniami Z. Ch., dotyczącymi źródeł pozyskiwania pianki do przerobu i zaniżania ilości wydanych odpadów na dowodach "Wz" na szkodę pracodawcy.

17 Badając akta sprawy Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów procesowych, w tym art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji bowiem, gdy organ odwoławczy miał podstawy do odmowy wiarygodności późniejszym wyjaśnieniom strony, zaś w toku postępowania zostały uwzględnione wszystkie istotne dla sprawy wnioski dowodowe podatnika i na podstawie zebranych dowodów, dostatecznie wykazane jej okoliczności faktyczne, dalsze nieograniczone poszukiwanie przez organ innych faktów i dowodów organ słusznie uznał za zbędne i wykraczające poza obowiązki procesowe wynikające z powołanych przepisów prawa.

18 W świetle zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w sposób przekonywujący wykazał, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, a tym samym prawidłowo zastosował prawo materialne, w tym art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

19 W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Ewa i Jarosław C. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając:

20 - naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 134 par. 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż WSA w Olsztynie, pomimo obowiązku nie rozstrzygnął w granicach danej sprawy. Sąd w postępowaniu nie zajął się postępowaniem przed organem pierwszej instancji, w szczególności bezspornymi dowodami przedstawionymi przez stronę. Pominął też dowody i okoliczności faktyczne z postępowania odwoławczego, w szczególności te, które w sposób oczywisty przemawiały za racjami skarżącego i błędnym zastosowaniu przepisów prawa do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy,

21 - naruszenie przepisu mogącego mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, to jest art. 141 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniach przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd w uzasadnieniu wyroku ograniczył się do ogólnych stwierdzeń w sprawach zarzutów skargi, w tym bez głębszej analizy stwierdził, że organy obu instancji przekonywująco wyjaśniły wszystkie aspektu sprawy, w tym dotyczące kwestii wskazanych w zarzutach skargi,

22 - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w szczególności przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.

23 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż WSA w Olsztynie rozpatrując sprawę ograniczył się wyłącznie do analizy treści zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. O powyższym dowodziło całkowite pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę, zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i odwoławczym. Dowody te przemilczane przez organy w sposób jednoznaczny i bezsporny świadczą, że istniał ścisły związek przyczynowo-skutkowy między zakwestionowanymi kosztami a uzyskanymi przez stronę przychodami w 2001 r.

24 Sąd nie dostrzegł licznych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które organy pominęły jako sprzeczne z przedstawioną przez nie teorią. Nie dostrzegł niebudzących wątpliwości dowodów potwierdzających sprzedaż ze znacznym zyskiem towarów zakupionych wcześniej jako półprodukty, które zdaniem organów udokumentowano dowodami niepotwierdzającymi faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

25 Sąd nie dostrzegł również, że wiele dowodów, na które powołał się organ w zaskarżonej decyzji, faktycznie przedstawiono w sposób, co najmniej mijający się z prawdą. W szczególności opinia biegłego, zeznania świadków, na które odwołał się WSA w uzasadnieniu wyroku w sposób jednoznaczny wskazywały, że kontrahent skarżącego nie tylko ze względów technicznych, wydajności maszyn, ale i zgodnych z doświadczeniami życiowymi mógł wykonać i sprzedać wszystkie wykazane ilości pianki i włókniny.

26 Nietrafne i powielone bezpodstawnie za organem podatkowym były również twierdzenia w uzasadnieniu wyroku jakoby niemożliwym było wykonanie przez kontrahenta takiej ilości przerobu, jaką sprzedano skarżącemu, a także to, że niemożliwe było wykonanie takiego przerobu poza godzinami pracy etatowej. Skarżący przedstawił liczne dowody na przebieg, technologię, wydajność produkcji. Przedstawił precyzyjne rozliczenia towarowe z roku 2001 r. w których wykazał stany, ilości zakupów i ilości sprzedanych wyrobów gotowych. Wykazał, że niemożliwe byłoby sprzedanie tych ilości wyrobów bez zakupu od kontrahentów półwyrobów.

27 Skarżący wykazał również, na swoim przykładzie, że działając jednoosobowo i pracując w tym czasie na pełnym etacie nie tylko był w stanie przerobić podobne ilości pianki i włókniny, co jego kontrahent, ale także sprzedać je w formie gotowych wyrobów.

28 Sąd nie rozpatrzył zarzutów skarżącego, w szczególności związanych z "przerzuceniem odpowiedzialności" na stronę za nieprawidłowości w działalności kontrahentów.

29 Sąd pominął zarzuty i dowody z tym związane wskazujące bezspornie, że skarżącego obarczono odpowiedzialnością za błędy stwierdzone u kontrahentów. Na tej podstawie pozbawiono skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu, co przejawiało się niemożliwością dowodzenia, wyjaśnienia okoliczności faktycznie występujących u innych osób, a wykorzystywanych w sprawie skarżącego.

30 Skarżący nie tylko uprawdopodobnił, ale i przedstawił dowody na to, że kupił, zapłacił i faktycznie rozporządzał tym towarem od kontrahentów, który następnie sprzedał z zyskiem.

31 Zarzucił również naruszenie przez WSA w Olsztynie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa, to jest art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w uzasadnieniu wyroku przedstawił ogólna wykładnię przepisu ww. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

32 Nie uwzględnił jednak, że w sprawie były spełnione wszelkie przesłanki do uznania zakwestionowanych kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Potwierdzały to dowody zgromadzone w trakcie postępowań, w szczególności te lub te ich elementy, które pominął organ odwoławczy, co podnoszono i dowodzono w skardze.

33 Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

34 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

35 Skarga kasacyjna Ewy i Jarosława C. pozbawiona była uzasadnionych podstaw.

36 Skarga tego rodzaju to środek prawny dalece sformalizowany.

37 Jej przedmiotem, zgodnie z art. 173 par. 1 powołanego wyżej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie pod adresem takiego orzeczenia mogły być kierowane zarzuty skargi kasacyjnej. Można je było oprzeć na dwu podstawach:

38 - naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 ustawy/,

39 - naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.

40 Z kolei art. 176 Prawa o postępowaniu.. stanowił, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

41 Skarga kasacyjna Ewy i Jarosława C. dalece tym wymaganiom nie odpowiadała, zarówno jeśli chodziło o sformułowanie podstaw kasacyjnych jak i ich uzasadnienie.

42 Zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie należało wskazać konkretną normę prawną naruszoną przez Sąd w procesie dokonywania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego /decyzji podatkowej/ i wyjaśnić na czym zarzucana nieprawidłowość polegała.

43 Zarzucając naruszenie prawa procesowego należało wykazać, iż gdyby nie miało ono miejsca wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

44 Wskazany przez skarżących art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

45 Granice sprawy wyznaczał przedmiot zaskarżenia. Była nim decyzja określająca wysokość zobowiązania małż. C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał o zgodności tej decyzji zarówno z prawem materialnym /ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych/ jak i z przepisami procesowymi właściwymi dla określonego rodzaju spraw - tu zawartym w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Autor skargi nie wskazał na czym polegało przekroczenie przez WSA w Olsztynie "granic" rozpoznawanej sprawy i - siłą rzeczy - jaki istotny wpływ na treść wyroku miało - jego zdaniem - to przekroczenie".

46 Art. 135 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia". Skarżący nie wskazali jakie akty lub czynności w rozumieniu art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu... - poza skarżoną decyzją - podejmowane były w sprawie określenia wysokości należnego od nich podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Tym samym nie mogli opisać na czym polegało zaniedbanie WSA, który tych innych aktów i czynności nie uchylił.

47 Wskazany w skardze kasacyjnej art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu... stanowił o terminie sporządzenia uzasadnienia wyroku. Skarżący nie wskazali, że uchybienie terminowi w ich sprawie miało miejsce i jego ewentualnego wpływu na treść wydanego, przed sporządzeniem pisemnego uzasadnienia wyroku.

48 Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ obejmował pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" stanowił, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23...". Nie można było WSA zarzucić niewłaściwego zastosowania tego przepisu, a właściwie nieprawidłowej oceny, że przepisu tego organy podatkowe zasadnie nie zastosowały do części wydatków zadeklarowanych przez skarżącego Jarosława C. w sytuacji, kiedy skarżący nie zakwestionował skutecznie oceny stanu faktycznego sprawy, która legła u podstaw oceny - dokonanej przez Sąd - prawidłowej subsumpcji tego stanu do określonej normy prawa materialnego.

49 Uzasadnienie skargi kasacyjnej małż. C. to - w całości - ogólnikowe zarzuty przeciwko skarżonemu wyrokowi niezwiązane jednak ani z jego treści ani z wyartykułowanymi zarzutami naruszenia wskazanych przez autora skargi przepisów, świadczące o braku świadomości co do uprawnień sądów administracyjnych.

50 Jak słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w O., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, sąd administracyjny nie jest kolejną /trzecią/ instancją prowadzącą postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznaczało, że sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego, a wyłącznie, jw., o zgodności z prawem /legalności/ aktów podejmowanych w sprawach indywidualnych z zakresu administracyjni publicznej.

51 Zarzuty - jw. ogólnikowe - zawarte w uzasadnieniu skargi nie zostały przez jej autora przedłożone na język normy prawnej naruszonej przez Sąd, zgodnie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu..

52 Art. 183 par. 1 tej ustawy stanowił, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te zakreślił autor skargi. Sąd nie był uprawniony do uzupełnienia jej istotnych braków: formułowania zarzutów, do których można by odnieść "uzasadnienie" skargi, czy uzasadnienia postawionych zarzutów, których nie uzasadnił skarżący.

53 Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.