Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 496/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 496/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jan Grzęda, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Maszewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 847/04 w sprawie ze skargi Joanny M. i Roberta M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę; 2. zasądza od Joanny M. i Roberta M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2004 r. I SA/Łd 847/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Joanny i Roberta małżonków M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 21 lipca 2004 r. (...) odmawiającą podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikało, że we wskazanym roku podatkowym Robert M. otrzymał z Komendy Powiatowej Policji Powiatu Ł. 1.228 zł tytułem zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby /z miejsca zamieszkania/. Pracodawca, działając jako płatnik, pobrał od tej sumy zaliczki na podatek w wysokości 265 zł.

4 Podatnicy objęli tę kwotę zeznaniem podatkowym, które następnie skorygowali.

5 Organy podatkowe odmówiły, rozpoznając złożony wniosek w tym przedmiocie, a następnie odwołanie, stwierdzenia nadpłaty podatku uznając, że wskazana kwota stanowiła przychód podatnika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero zmiana tej ustawy obowiązująca od 1 stycznia 20003 r. wprowadziła zwolnienie od podatku kwot zwróconych kosztów dojazdu pracownika do pracy, o ile obowiązek zwrotu wynika z ustawy.

6 W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego skargę małżonków M. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała przepisy prawa materialnego przez ich błędną interpretację.

7 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w art. 9 ustanawia podstawową regulację przedmiotu opodatkowania, która następnie rozwijana jest w kolejnych przepisach ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od tego podatku na podstawie art. 21 powyższej ustawy oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, a w tym przede wszystkim rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. Dochodem jest dodatnia różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania.

8 Jednym z dwóch czynników, poza kosztami uzyskania przychodów, wpływającym na dochód jako przedmiot opodatkowania jest przychód.

9 Przepisy rozdziału 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10-20 w sposób przykładowy wymieniają rodzaje źródeł przychodów, formułują ogólną definicję przychodu, a ponadto określają szczegółowo poszczególne źródła przychodów. Z przepisów tych wynika m.in., że jednym ze źródeł przychodów jest stosunek służbowy, przychodami - co do zasady - są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a ponadto, że za przychody ze stosunku służbowego uważa się m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, zob. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 1999 r. I SA/Wr 104/98 - Lex nr 39729.

10 Z przedstawionych ogólnych unormowań dotyczących opodatkowania osób fizycznych wynika, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swym generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku.

11 Naruszenie prawa przez organy podatkowe, polegało na błędnej interpretacji przepisów, w szczególności art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /t.j. Dz.U. 2002 nr 7 poz. 58/.

12 Stosownie do treści art. 93 ustawy o Policji, policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem.

13 Zwrot kosztów przejazdu do pracy policjanta z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której znajduje się siedziba zatrudniającej go jednostki ma szczególny charakter. Jest wykonaniem ustawowego obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą policjanta. Jeśli policjant poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, uczynił to za swojego pracodawcę. Późniejsza wypłata dokonana przez Komendę Policji stanowi rozliczenia mające na celu zwrot policjantowi tych kwot, poniesienie obciążało z mocy ustaw pracodawcę.

14 Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiej sytuacji nie przewiduje, reguluje natomiast sytuacje odwrotną, w której pracodawca ponosi wydatki za pracownika i uznaje je za dochody pracownika. Inne przypadku przytoczone w tym przepisie również nie odpowiadają stanowi faktycznemu istniejącymi w tej sprawie, gdyż omawiany zwrot kosztów przejazdu nie stanowił ani wypłaty wynagrodzenia zasadniczego, premii, wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych czy tez jakiegokolwiek ekwiwalentu.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r. /FPS 3/99/ stanowiącej, że "zwrot kosztów przejazdu sędziemu na podstawie art. 75 par. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. 1994 nr 7 poz. 25 ze zm./ nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (...) nie powodują one bowiem - ze zrozumiałych względów - przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika oraz innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy".

16 Zdaniem składu orzekającego w sprawie małżonków M., stanowisko wyrażone w uchwale ma zastosowanie również do kwalifikacji kosztów dojazdu policjanta.

17 Wobec analogicznego uregulowania kwestii ponoszenia kosztów dojazdów w art. 93 ustawy o Policji jak w art. 75 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych oraz jak w art. 56 par. 1 ustawy o prokuraturze brak jest racjonalnych powodów rozróżnicowania sytuacji tych grup zawodowych.

18 Dlatego podzielając poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r. /FPS 3/99/ Sąd stwierdził, że kwoty otrzymane tytułem zwrotu poniesionych kosztów dojazdów policjantów do pracy nie są ich przychodami w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

19 W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jego uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie, od strony przeciwnej, kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

20 Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, że uzyskany przez podatnika zwrot kosztów dojazdów nie stanowi przychodu ze stosunku służbowego w rozumieniu tej ustawy.

21 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż:

22 Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o p.d.o.f. obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności; wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wyliczenie wypłat i świadczeń w tym przepisie jest przykładowe, co oznacza, że jest to katalog otwarty. Świadczy o tym zwrot ".. i wszelkie inne koszty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona...". Niewątpliwe jest to, że stosunek służbowy podatnika stanowi źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, Przychody z tego źródła, pomniejszone o koszty ich uzyskania stanowią dochód podlegający opodatkowaniu. Z kolei przepis art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. jednoznacznie i komplementarnie reguluje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 tej ustawy i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. W katalogu zwolnień od podatku dochodowego, od osób fizycznych wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy jak również w par. 9 ust. 1 obowiązującego w 1999 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ w 1999 r. nie figurował zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy. Należy podkreślić, iż katalog zwolnień przedmiotowych zawarty w powołanych wyżej przepisach, w odróżnieniu od katalogu źródeł przychodu ma charakter zamknięty. Zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady równości opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą. Każdy podatnik osiągający dochód ze stosunku pracy bądź stosunku służbowego, a tym bardziej mieszkający w innej miejscowości, ponosi koszty dojazdy do zakładu pracy przeznaczając na środki pochodzące z dochodu po opodatkowaniu. Wskutek zwrotu tych kosztów przez pracodawcę wcześniej pomniejszony dochód ulega zwiększeniu, czyli zwrot ten stanowi wbrew w stanowisku Sądu przysporzenie po stronie pracownika. Wskazać również należy, że ustawodawca w art. 22 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r./ określił miesięczne koszty uzyskania przychodów ze stosunku służbowego, ze stosunku pracy w wysokości 0,25% kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W odniesieniu do osób dojeżdżających do pracy w innej miejscowości z przepisu art. 22 ust. 2a ustawy wynika, że koszty uzyskania przychodów są o 25% wyższe pod warunkiem jednakże, że podatnik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę.

23 Jeżeli tak ustalone roczne koszty są niższe niż rzeczywiste wydatki poniesione na dojazdy do pracy środkami transportu publicznego, to w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte w wysokości wydatków faktycznie poniesionych udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi /art. 22 ust. 11/. Zatem tylko takie koszty /dojazdu/ uzyskania przychodu ze stosunku służbowego, osoby zatrudnionej w jednym zakładzie pracy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro obowiązujące w analizowanym okresie przepisu prawa podatkowego nie wymieniały uzyskanych przez podatnika Roberta M. przychodów z tytułu dokonywanych przez Komendę Powiatową Policji w K. zwrotów kosztów dojazdów do pracy jako wolnych od podatnika brak było podstaw prawnych do zwrotu podatku pobranego przez tego płatnika od kwot wypłaconych z ww. tytułu. Gdyby ustawodawca chciał zwolnić takie świadczenie od podatku uczyniłby to wprost tak jak to zrobił w przepisie art. 1 pkt 14 lit. "a" ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/, czym ostatecznie potwierdził, że zwrot kosztów dojazdu do pracy stanowi przychód ze stosunku pracy /stosunku służbowego/. W znowelizowanym art. 21 ust. 1 pkt 112a ustawy postanowiono, iż z dniem 1 stycznia 2003 r. wartość świadczeń ponoszonych za pracownika z tytułu kosztów dojazdu do zakładu pracy jest wolna od podatku, jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw/. Konsekwencją objęcia zwolnieniem przedmiotowym zwrotu kosztów dojazdu do pracy było jednocześnie dodanie do art. 22 ustawy ustępu 13, zgodnie z którym pracownikowi otrzymującemu zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy nie przysługuje jednoznacznie prawo do podwyższenia kosztu uzyskania przychodów o 25% przewidzianych w art. 22 ust. 2a ustawy jak również prawo do odliczenia kosztów faktycznie poniesionych, o których mowa w ust. 11 tego artykułu. W obecnym brzmieniu art. 22 ust. 13 ustawy /obowiązujące od 1 stycznia 2004 r./, zgodnie z którym nie stosuje się podwyższonych kosztów dla osób dojeżdżających do miejsca pracy z innej miejscowości oraz kosztów w wysokości wydatków faktycznie poniesionych w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem gdyby zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

24 Wskazując na powyższe wywody i argumenty nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji jakoby zakres regulacji art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. nie obejmował świadczeń w postaci zwrotu kosztów dojazdu.

25 W ocenie strony skarżącej to raczej Sąd dokonał błędnej wykładni tego przepisu mylne przyjmując, że było to świadczenie nie powodujące przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Z treści uzasadnienia wyroku niedwuznacznie wynika, że o takiej kwalifikacji tych świadczeń przesądziła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 maja 1999 r. FPS 3/99 która zdaniem Sądu ma zastosowanie w tej sprawie /str. 5 uzasadnienia/. Z takiego sformułowania nie można wywieść, że WSA w Łodzi był i czuł się związany oceną prawną, wyrażoną w powyższej uchwale co byłoby przecież naruszeniem art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach NSA nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawach skarg wniesionych także po 1 stycznia 2004 r.

26 Autor skargi kasacyjnej odwołał się do orzeczeń:

27 - NSA OZ w Poznaniu - I SA/Po 2595-2598/00, wyrok z dnia 21 maja 2002 r.,

28 - NSA OZ w Białymstoku, wyroki z dnia 14 lutego 2003 r. - SA/Bk 886/02 i SA/Bk 887/02,

29 - Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2003 r., III RN 8/03.

30 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. była zasadna.

31 W 1999 r. Roberta M. łączył z Komendą Powiatową Policji i Powiatu Ł. stosunek służbowy. Cytowany zarówno przez WSA w zaskarżonym wyroku jak i przez skarżącego art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ stanowił że:

32 "Za przychody ze stosunku służbowego (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

33 Zacytowany przepis nie pozostawiał żadnych wątpliwości, co do tego, że każda wypłata dokonywana przez pracodawcę pracownikowi była dla tego ostatniego przychodem /ze stosunku służbowego/, a zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkanie od miejsca pracy mieścił się w określeniu "wszelkie inne kwoty...".

34 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwalała na stwierdzenie, że przychód ma wprost powodować przyrost czystego majątku podatnika. O tym czy podatnik się bogaci /przyrost czystego majątku/ decyduje uzyskiwany przez niego dochód czyli różnica miedzy przychodem a kosztami jego uzyskania.

35 Koszty uzyskania przychodów ze stosunku służbowego w 1999 r. były określone ryczałtowo, w stosunku procentowym do kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, przez art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym.

36 Jeżeli miejsce zamieszkania podatnika położone było poza miejscowością, w której znajdował się zakład pracy, a podatnik nie otrzymywał dodatku za rozłąkę, zryczałtowane koszty podlegały podwyższeniu o 25% /art. 22 ust. 2a ustawy/. Równocześnie art. 22 ust. 11 ustawy dopuszczał odliczenie, w zeznaniu rocznym, zamiast kosztów zryczałtowanych faktycznie koszty dojazdu do pracy środkami komunikacji publicznej - na podstawie imiennych biletów okresowych.

37 Dlatego wyprowadzenie przez WSA, z analizy art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej wniosku, że w konkretnej sprawie podatnik - policjant, w 1999 r. otrzymał od pracodawca świadczenie pieniężne, które nie było przychodem było nieuprawnione.

38 Orzekając o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej należało mieć również na uwadze wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 lipca 2003 r. - przepisu art. 22 ust. 1 pkt 112 lit. "a" /przez art. 1 pkt 14 lit. "a" tiret 25 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Dz.U. nr 141 poz. 1182/, który traktując zwrot kosztów przejazdu jako świadczenie ponoszone za pracownika - jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynikał wprost z przepisów innych ustaw, zwolnił je od podatku. Równocześnie do art. 22 wprowadzony został ust. 13, zgodnie z którym przepisy o zryczałtowanych kosztach uzyskania nie miały zastosowania do pracownika otrzymującego zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

39 Dopiero te przepisy korespondowały z art. 93 ustawy o Policji powołanym przez Sąd w skarżonym wyroku.

40 Wszelkie ulgi podatkowe jako czyniące wyłom w zasadach powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów muszą mieć jednoznacznie oparcie w przepisach prawa. Na takie oparcie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał.

41 Z opisanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.