Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2020 r., II FSK 494/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2020 r., II FSK 494/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 141/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 października 2016 r. nr ILPB3/4510-1-311/16-5/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 141/17, wydanym

3 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), Wojewódzki Sąd Administracyjny

4 w Poznaniu (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: "Minister") z 14 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

5 1.1. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że jest powiązana kapitałowo z innymi podmiotami z grupy (bezpośrednio lub pośrednio). Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych, która sprawia, że każdy z podmiotów, w tym Spółka, występuje zarówno w charakterze udzielającego poręczenia (gwarancji), jak również w charakterze otrzymującego poręczenie, tj. kredytobiorcy, uzyskującego środki finansowe od kredytodawcy innego niż spółki należące do grupy. Zależnie od indywidualnych potrzeb, każdy z uczestników może żądać od spółek z grupy poręczenia, a jednocześnie jest zobowiązany do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki z grupy. Może jednocześnie występować w charakterze poręczyciela i/bądź poręczającego. Każdy podmiot uczestniczący w polityce poręczeń może otrzymać zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników polityki poręczeń oraz zobowiązuje się do udzielania pozostałym uczestnikom polityki poręczeń zabezpieczeń spłaty ich kredytów. Jednocześnie w zamian za otrzymane poręczenie i gotowość do udzielenia takiego poręczenia ze strony wszystkich uczestników polityki poręczeń, Spółka zobowiązuje się do udzielenia poręczenia uczestnikom, którzy zgłosili zapotrzebowanie, w tym także tym, którzy takie poręczenie od niej otrzymali.

6 Przystąpienie Spółki do polityki poręczeń powoduje, że po jej stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec tego podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. Świadczenia Spółki w związku z uczestnictwem

7 w polityce poręczeń na rzecz innych spółek z grupy (będących również uczestnikami polityki poręczeń) będą zawsze równoważne/ekwiwalentne w stosunku do świadczeń innych spółek z grupy na rzecz Spółki. Otrzymane przez Spółkę poręczenie zawsze rodzi po jej stronie zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej takiego poręczenia. W praktyce możliwe są następujące sytuacje, że Spółka:

8 -udzieliła poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu;

9 -udzieli poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, w którym uzyskała poręczenia od tego podmiotu;

10 - udzieli w przyszłości poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie, na każde żądanie tego podmiotu zgłoszone każdego następnego dnia po dniu, w którym sama uzyskała poręczenie od tego podmiotu.

11 Wprowadzenie polityki poręczeń wewnątrz grupy ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa finansowego poszczególnych podmiotów, jak i zwiększenie ich zdolności kredytowej. Grupie kapitałowej jako całości zależy, aby poszczególne podmioty wchodzące w jej skład mogły właściwie funkcjonować oraz mieć szansę

12 na rozwój, bowiem dzięki temu wzmacnia się pozycja całej grupy.

13 1.2. Spółka zapytała, czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje u Spółki wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli na zasadzie wzajemności Spółka uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie:

14 - udzieliła poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu?

15 - udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, w którym uzyskała poręczenia od tego podmiotu?

16 - udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w przyszłości, tj. na każde żądanie tego podmiotu zgłoszone każdego następnego dnia po dniu, w którym sama uzyskała poręczenie od tego podmiotu?

17 Zdaniem Spółki dokonywanie wzajemnych poręczeń w ramach wspólnej polityki poręczeń jest neutralne podatkowo. Wzajemne poręczenia nie stanowią świadczenia nieodpłatnego i w związku z tym nie powstaje po stronie tych spółek przychód do opodatkowania.

18 1.3. Minister uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki. Odnośnie do pytania nr 1 i 3 jest ono nieprawidłowe ze względu na brak wzajemności i ekwiwalentności poręczeń, które są niezbędnymi warunkami braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Odnośnie do pytania nr 2 stanowisko jest nieprawidłowe ze względu na błędne rozumienie pojęcia ekwiwalentności.

19 2.1. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op").

20 2.2. Organ interpretujący w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

21 2.3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki, że przystąpienie do polityki poręczeń powoduje, że po jej stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. W rezultacie odniesienie przez Spółkę korzyści (przejawiającej się możliwością uzyskania poręczenia od innego podmiotu z grupy) nie jest otrzymane tytułem darmym. Dlatego udzielanie wzajemnych poręczeń kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy nie rodzi po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

22 Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, że na gruncie podatków dochodowych przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń powstanie w sytuacji, gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem (świadczenia wzajemnego) jest niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie jest taka sama. Nadwyżka wartości ustalonej z zastosowaniem reguł wyrażonych w art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. nad odpłatnością ponoszoną przez podatnika staje się przychodem z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń jedynie w sytuacji, gdy cena określona w umowie stanowiącej źródło przychodu znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub prawa. WSA zaznaczył, że poczynienie ustaleń w powyższym zakresie i definitywne przesądzenie czy dojdzie czy też nie do powstania przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, nie jest możliwe w tym postępowaniu interpretacyjnym. Za niezasadne WSA uznał zaś zarzuty naruszenia art. 2a, art. 125 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1 Op.

23 2.4. Skargę kasacyjną wywiódł Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił:

24 - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

25 tj. art. 57a w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia poza granicami przedmiotowej sprawy, zakreślonej zarzutami podniesionymi przez Spółkę

26 w skardze, którymi Sąd był związany;

27 - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji uzyskania przez Spółkę poręczenia

28 w zamian za zobowiązanie się do udzielenia w przyszłości poręczenia w razie żądania podmiotu, który udzielił poręczenia bądź innego podmiotu z grupy mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, a tym samym nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż aby uznać zaistnienie nieodpłatności świadczeń, świadczenia te muszą być ekwiwalentne oraz pewne co do zaistnienia, tj. z określonym poręczeniem musi być związane określone (pewne, a nie przypuszczalne w nieokreślonej bliżej przyszłości) poręczenie "zwrotne" udzielone temu samemu podmiotowi, od którego świadczenie otrzymano.

29 2.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

30 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

32 3.1. Wskazać należy, że analogiczny problem do występującego w niniejszej sprawie był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 30 maja 2019 r. II FSK 1773/17 i II FSK 1774/17 oraz z 3 września 2019 r. II FSK 3194/17 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), a ponieważ Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, posłuży się argumentacją w nich użytą.

33 3.2. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia, występujące w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ma w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane znaczenie. Sądy jednolicie prezentują pogląd, że ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym i obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne

34 i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 października 2011 r., II FPS 7/10; 24 maja 2010 r., II FPS 1/10; 18 listopada 2002r., FPS 9/02; 16 października 2006 r., II FPS 1/06). Pogląd ten nie był kwestionowany w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji oraz strony postępowania. Spór dotyczy wyłącznie tego, czy w stanie faktycznym przyjętym

35 za podstawę faktyczną wyroku Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

36 3.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się również jednolicie, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia,

37 w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA: z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 144/11; z 12 marca 2010 r., II FSK 1776/08; z 12 grudnia 2008 r., II FSK 1361/07). Dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (por. wyrok NSA z 23 maja 2014 r. II FSK 1557/12).

38 3.4. Spółka oraz Sąd pierwszej instancji, negując pogląd Ministra o powstaniu przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia w wyniku uzyskania przez Spółkę poręczenia od innej spółki powiązanej ze skarżącą, wskazały na ekwiwalentność świadczeń, wynikającą z istnienia po stronie skarżącej zobowiązania do udzielenia poręczenia innej spółce z grupy, przy czym niekoniecznie tej samej, która poręczyła zobowiązanie kredytowe Spółki. Pogląd ten nie znajduje jednak oparcia w przepisach prawa. W doktrynie zgodnie prezentowany jest pogląd, że umowa poręczenia jest umową konsensualną, w zasadzie stwarzającą jednostronne zobowiązanie na korzyść wierzyciela. Nie jest ona umową wzajemną w rozumieniu art. 487 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: K.c.) nawet wówczas, gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem. Jest wtedy umową dwustronnie zobowiązującą (tak m.in. Z. Radwański [w:] w System prawa cywilnego,

39 t. III, cz. 2 pod red. S. Grzybowskiego, s. 1061 i 1067). Ponadto przypomnieć należy,

40 że stosunek poręczenia powstaje w wyniku umowy zawartej pomiędzy wierzycielem

41 a poręczycielem (art. 867 K.c.). Przedmiotem poręczenia jest zobowiązanie dłużnika,

42 do spełnienia którego poręczyciel będzie zobowiązany wówczas, gdy dłużnik nie spełni świadczenia na rzecz wierzyciela. Poręczenie może dotyczyć długu zarówno wymagalnego, ale również niewymagalnego, a także długu przyszłego. Dług przyszły to taki, który nie istnieje jeszcze w chwili zawarcia umowy poręczenia. Dłużnik główny nie jest jeszcze wówczas zobowiązany do świadczenia oznaczonego pod względem przedmiotu i treści. (por. M. Bączyk, Poręczenie za dług przyszły, NP 1979, nr 7–8,

43 s. 31; Z. Radwański, Poręczenie. Komentarz do przepisów Kodeksu cywilnego, Warszawa 1994, s. 33). Poręczenia długu przyszłego można skutecznie dokonać wyłącznie wówczas, gdy znany jest dłużnik i wierzyciel. W umowie poręczenia należy zawsze określić zakres odpowiedzialności poręczyciela za dług przyszły. Tym samym zobowiązanie się skarżącej do udzielenia poręczenia na żądanie każdej spółki z grupy nie powoduje po stronie tych spółek (ewentualnych dłużników) żadnego przysporzenia, nie powoduje także uszczerbku w majątku skarżącej spółki, a tym bardziej takiego, które można by uznać za ekwiwalent przysporzenia, jakie uzyskała ona poprzez udzielenie poręczenia jej długu. Także udzielenie w tym samym czasie poręczenia innej spółce z grupy, która poręczyła za dług skarżącej, nie może być uznane za ekwiwalent świadczenia otrzymanego przez skarżącą. O ile bowiem udzielenie poręczenia może być za wynagrodzeniem, to nie można uznać, że może ono stanowić ekwiwalent świadczenia, wynikającego z innej umowy poręczenia. Pogląd taki w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach

44 z 30 maja 2019 r. II FSK 1773/17) oraz z 3 września 2019 r. FSK 3194/17. Zatem za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

45 3.5. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 57a w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. WSA nie uzupełniał bowiem zarzutów skargi dokonując wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wypowiedział się jedynie co do możliwości ewentualnego zastosowania przepisów o świadczeniach częściowo nieodpłatnych. Wywód ten stanowi jednakże tylko część argumentacji dotyczącej stosowania przepisu, którego naruszenie zarzuciła Spółka. WSA nie dokonał zatem oceny interpretacji indywidualnej poza granicami określonymi w skardze. Świadczy o tym również podkreślenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że rozstrzygnięcie powyższej kwestii nie jest możliwe w postępowaniu interpretacyjnym.

46 3.6. Zasadność zarzutu błędnej wykładni, a w konsekwencji także niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku

47 w całości. Z uwagi na wyjaśnienie sprawy w sposób dostateczny dla jej rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę, stosownie do art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.