Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2016 r., II FSK 481/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2016 r., II FSK 481/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 697/15 w sprawie ze skargi J. J. i T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. J. i T. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 325 (słownie: trzysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 697/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi J. J. i T. J., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami. Jako podstawę orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."

3 Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że J. J. i T. J. w dniu 3 kwietnia 2008 r. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007. Następnie T. J. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

4 Przeprowadzone przez organ postępowanie podatkowe wykazało, że T. J. na podstawie nieodpłatnego zbycia przez Skarb Państwa w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.) nabył 222 akcje imienne serii A spółki Z. S. A. (Z. S. A.) o wartości nominalnej 12 zł każda, których sprzedaż podzielił na dwie transze, tzn. umową sprzedaży z 10 grudnia 2001 r. objęto sprzedaż 111 akcji, umową sprzedaży z dnia 6 stycznia 2002 r. również objęto 111 akcji. Zgodnie z zapisem § 2 umowy przedwstępnej podatnik zobowiązał się do zawarcia ze spółką E. S. A. lub ze wskazanym przez E. podmiotem umowy sprzedaży 222 akcji. Łączną cenę sprzedaży akcji strony ustaliły na 53 799,48 zł Na poczet ceny sprzedaży akcji został zaliczony zadatek w kwocie 10 759,90 zł, stanowiący równowartość 20% ceny akcji. W dniu 10 grudnia 2001 r. pomiędzy T. J. a E. S. A. doszło do zawarcia umowy sprzedaży111 akcji zwykłych. Łączną cenę sprzedaży akcji strony ustaliły na 26 889,74 zł. Zgodnie z § 4 pkt 1 umowy sprzedaży akcji na poczet łącznej ceny sprzedaży akcji został zaliczony zadatek, wypłacony po zawarciu umowy przedwstępnej. Pozostała do zapłaty kwota tj. 16 139,84 zł, stanowiąca różnicę łącznej ceny sprzedaży akcji i wypłaconego zadatku, zgodnie z § 4 pkt 2 umowy sprzedaży z dnia 10 grudnia 2001 r. miała zostać wypłacona do 30 czerwca 2002 r. z zastrzeżeniem terminów płatności. W związku z brakiem zapłaty kwoty wynikającej z umowy z dnia 10 grudnia 2001 r. T. J. wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. W. w W. Wydział I Cywilny z powództwem o zapłatę należności za akcje. Wyrokiem z dnia 14 września 2006 r., o sygn. akt [...] Sąd zasądził od E. S. A. na rzecz T. J. 16 139,84 zł wraz z ustawowymi odsetkami. Po wykonaniu wyroku E.S. A. wystawił informację PIT-8C za 2007 r. dla T. J., w której wykazano m. in. przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze Z. S. A. w kwocie 10 130,33 zł. Kwota przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych została wykazana przez podatnika z zeznaniu PIT-38 za 2007 r.

5 Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 7 listopada 2014 r. odmówił J. J. i T. J. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zdaniem organu przychód z tytułu odsetek od zwłoki zapłaty za akcje pracownicze nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Organ zaznaczył przy tym, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.

6 Decyzją z dnia 6 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania J. J. i T. J., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że użycie w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przywołanym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył, że odsetki za zwłokę w zapłacie nie są odsetkami od pożyczek, od papierów wartościowych czy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.f. Nie stanowią także przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie. Odnosząc się do twierdzeń strony o odszkodowawczym charakterze zasądzonego przez Sąd świadczenia organ wskazał, że podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone na rzecz T. J., na podstawie wyroku Sądu odsetki mają charakter odszkodowawczy.

7 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.

8 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

10 Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżących w 2007 r. przychód z tytułu odsetek wynikających z wyroku Sądu Rejonowego dla W. W. w W. Wydział I Cywilny z dnia14 września 2006 r. o sygn. akt [...] winien być opodatkowany w 2007 r. Po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, Sąd I instancji stwierdził, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd I instancji stanął na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów.

11 Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 188 i art. 185 p.p.s.a. wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

12 - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust. 1 i 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła, co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., ponieważ źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji Sąd I instancji niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.;

13 - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć ;

14 - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż;

15 - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy uzyskane wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych;

16 - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana: "k.c."). należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży.

17 Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

18 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd, przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, że organy podatkowe wadliwie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., oraz braku oddalenia skargi przez Sąd – w rezultacie Sąd I instancji uchylił się od merytorycznego rozpoznania skargi;

19 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

23 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, niemniej w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie sporu zależy głównie od prawidłowego rozumienia przepisów prawa materialnego, dlatego też zarzuty dotyczące tych przepisów zostaną rozpatrzone w pierwszej kolejności.

24 Na wstępie należy zauważyć, iż w dniu 6 czerwca 2016 r., uchwałą w składzie 7 sędziów, o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. W tezie uchwały stwierdzono, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, w całości zgadza się z stanowiskiem przedstawionym w wymienionej uchwale i przedstawioną w niej argumentację uznaje za własną.

25 Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.; zwana dalej : "k.c.") nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 k.c. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art.1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter przepisu art. 481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

26 Skoro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje, udziały, papiery wartościowe jest przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.), to przychód z tytułu odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f. Z mocy art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. przychodem jest bowiem cena akcji, udziałów czy papierów wartościowych określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej (lub w wypadkach wskazanych w art. 19 ust. 1 zd. 2, określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej). Jak wskazano wyżej, strony nie muszą się umawiać o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ich żądania wynika wprost z przepisu ustawy. Strony mogą co najwyżej umówić się o stopę odsetek, przyjmuje się także (choć niejednolicie), że mogą wyłączyć naliczanie odsetek. Określenie wysokości kwoty z tytułu odsetek w umowie jest niemożliwe - w dacie jej zawierania nie można założyć, że dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego i nie można określić okresu opóźnienia. Skoro ustawodawca ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Przepis ustawy podatkowej ma w tym przypadku bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto, jak wykazano wyżej, także w prawie cywilnym odsetki za opóźnienie, jeśli już powstaną, odrywają się od długu głównego i przedawniają się według odrębnych reguł. Wygaśnięcie długu głównego nie powoduje także jednoczesnego wygaśnięcia długu ubocznego. Wynik wykładni systemowej zewnętrznej potwierdza zatem wynik wykładni literalnej i systemowej wewnętrznej, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały i papiery wartościowe nie są przychodem ze źródła kapitały pieniężne.

27 W każdym przypadku, gdy ustawodawca wyraźnie wskazuje na odsetki jako przychód w rozumieniu ustawy podatkowej, uznaje za przychód odsetki otrzymane. Przyjęcie takiej zasady pozostaje w spójności z przepisami prawa cywilnego. Wprawdzie odsetki stanowią świadczenie okresowe, to jednak w przypadku opóźnienia ich całkowitą wartość można poznać dopiero wówczas, gdy świadczenie główne wygaśnie (np. wskutek zapłaty czy przedawnienia). Ponadto wierzyciel może, ale nie musi żądać zapłaty odsetek. Tym samym uznanie, że odsetki stanowią przychód dopiero w dacie ich otrzymania pozwala na uwzględnienie przy obliczaniu podatku faktycznego, a nie tylko potencjalnego, przysporzenia majątkowego po stronie podatnika - wierzyciela. Ten sposób regulacji odsetek jako przychodu wyłącznie w przypadku ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji potwierdza prawidłowość tezy, że odsetki za opóźnienie w zapłacie nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Konsekwencją zaliczenia odsetek do tego samego źródła co cena za akcje, udziały i papiery wartościowe byłoby powstanie w każdym dniu opóźnienia przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie. Byłoby to rozwiązanie nieracjonalne, nie tylko z tego powodu, że w podstawie opodatkowania uwzględniałoby przychód potencjalny i niepewny (nie przewidując żadnej możliwości korekty przychodu w razie nieuzyskania odsetek), ale również z uwagi na przyjęty przez ustawodawcę sposób opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych (art. 30b i art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f.). Nie zawsze na koniec roku podatkowego byłoby bowiem możliwe wyliczenie całej kwoty należnych odsetek. Mogłoby się zdarzyć, że podatnik musiałby złożyć zeznanie dotyczące odsetek za kolejne dni opóźnienia w roku podatkowym (latach podatkowych) następujących po dacie zbycia udziałów, akcji i papierów wartościowych, jeżeli opóźnienie w zapłacie za nie przekraczałoby okres jednego roku podatkowego. Wskazane wyżej argumenty przesądzają o tym, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za udziały, akcje i papiery wartościowe powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Nie stanowi też argumentu przemawiającego za tym, że odsetki te do tego źródła nie należą, brak wskazania odsetek jako przykładu przychodów. Jest to uzasadnione tym, że niektóre z odsetek (jak odsetki kapitałowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., odsetki za opóźnienie związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., odsetki wypłacane w ramach źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) zaliczone są do innych źródeł niż źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Są to jednak wyraźne zapisy ustawy podatkowej, mocą której pewne szczególne kategorie odsetek z określonych tytułów przypisano do określonych źródeł.

28 Przypisanie odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały lub papiery wartościowe do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że przychodem są wyłącznie odsetki otrzymane, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegać będzie w związku z tym rzeczywiste, a nie jedynie potencjalne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Odsetki te będą opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. po ich otrzymaniu. Zazwyczaj nie będzie więc konieczne wykazywanie ich w zeznaniach podatkowych za kolejne lata. Reasumując, odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

29 Co do zarzutów naruszenia prawa procesowego to stwierdzić należy, że wskazany jako pierwszy w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. p.p.s.a. w zasadzie uchyla się kontroli instancyjnej. Po pierwsze, nie przedstawiono żadnego uzasadnienia tego zarzutu, pomimo że ustawodawca nakłada na autora skargi kasacyjnej taki obowiązek, po drugie zakres regulacji powołanych przepisów jest na tyle odrębny, że ich jednoczesne naruszenie w sposób powiązany, tak jak przyjęto w zarzucie nie wydaje się możliwe.

30 Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do obowiązku odniesienie się do wszystkich przepisów, których naruszenie zostało zarzucone w skardze kasacyjnej dokonał jednak oceny zasadności naruszenia powołanych wyżej przepisów odrębnie, stosownie do ich treści. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. należy podkreślić, że wskazane przepisy mają charakter blankietowy i wymagają dla swej skuteczności wskazania norm dopełnienia, które były podstawą orzekania przez organy administracji (lit. a) lub wskazanie naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania (lit. b). W ramach tej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak żadnych przepisów prawa materialnego jak również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.

31 Oceniając z kolei zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. (wyrok NSA z 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3993/13, LEX nr 2036740). Analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji prowadzi jednak do wniosku, że stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy zawartym w aktach administracyjnych jak i w ustaleniach poczynionych w zaskarżonym akcie administracyjnym.

32 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę swą odniósł zarówno do zarzutu pierwszego jak i drugiego pkt 2 skargi kasacyjnej. Wyjaśnić należy zatem, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W sprawie niniejszej uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji spełnia jednak wszystkie wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. zarówno w zakresie formy jak i merytorycznej treści.

33 Podkreślić w końcu należy, że zarzut naruszenia zarówno art. 141 § 4 jak i 133 § 1 p.p.s.a. niezależnie, czy jest stawiany odrębnie, czy też łącznie, nie może być wykorzystywany do kwestionowania merytorycznej oceny sprawy dokonanej przez Sąd I instancji.

34 Co do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. należy stwierdzić, że przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym. Warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie zatem art. 151 p.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji gdyby sąd uwzględnił skargę, pomimo braku stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez sąd określonych rozstrzygnięć.

35 Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji ostatecznej dokonał wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7) i 9) w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej obejmujące naruszenie prawa materialnego są uzasadnione. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 185 § 1 oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

36 O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a.