Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2018 r., II FSK 480/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2018 r., II FSK 480/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1124/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1124/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej jako "SKO") z dnia 9 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2010 r.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy S. (dalej jako "Burmistrz") określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. W drodze przeprowadzonego postępowania ustalił bowiem, że w 2010 r. Spółka (dawniej "T. S.A.") była właścicielem linii kablowych w kanalizacji kablowej, które w stanie prawnym obowiązującym do dnia 17 lipca 2010 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

4 Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza uznając, że przedmiot i podstawa opodatkowania zostały w rozpoznawanej sprawie ustalone prawidłowo. Podkreśliło, że Spółka nie kwestionowała, że jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych, ani że służące działalności gospodarczej przewody były ułożone w kanalizacji kablowej. Natomiast, zdaniem SKO, kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.), a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stwierdziło również, że dopuszczalne jest opodatkowanie części budowli, gdyż prawo nie może prowadzić do powstawania sytuacji absurdalnych, gdy sztucznie rozdziela się na poszczególne elementy coś, co stanowi całość w sensie przestrzennym.

5 W konsekwencji, w ocenie SKO, jeżeli wszystkie rzeczy składające się na budowlę nie stanowią własności jednego podmiotu, to nie będzie on w stosunku do nich wszystkich podatnikiem podatku od nieruchomości. Będzie on podatnikiem tylko w takim zakresie, w jakim jest właścicielem albo posiadaczem samoistnym części tej budowli. Zatem Spółka jako właściciel części obiektu budowlanego - części budowli związanej z prowadzeniem działalności, będzie zobowiązana do uiszczania podatku od części tej budowli.

6 W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l."

7 Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest możliwość opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej, a inny właściciel kabli.

8 W ocenie Spółki, w przypadku gdy właścicielem kanalizacji i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim bowiem właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 oraz z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 777/06 i sygn. akt II FSK 514/06.

9 Sąd nie podzielił jednak argumentacji Spółki. W pierwszej kolejności zaznaczył, że dwa powołane w skardze wyroki z dnia 3 kwietnia 2007 r. odnoszą się do innego stanu faktycznego, w którym opodatkowane zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki. Następnie dodał, że nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa oraz ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez Spółkę zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości .

10 Dalej Sąd zwrócił uwagę, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym, czy kable stanowią budowle decyduje bowiem ich umiejscowienie w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Zdaniem Sądu, fakt, że w niniejszej sprawie doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Podkreślił, że nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie on mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu. Budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Sąd wyjaśnił, że przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa, gdyż choć jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa oraz położone w niej kable i pozostałe elementy stanowią całość użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

11 W konsekwencji, w ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. Dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno- użytkową, czyli budowlę.

12 Następnie Sąd stwierdził, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się natomiast do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową. Sąd zaznaczył, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec powyższego Sąd przyjął, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest w takiej sytuacji właściciel części budowli.

13 Końcowo Sąd wskazał, że ustawodawca definiując podstawę opodatkowania w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnosi ją, m.in. do budowli lub ich części. Zdaniem Sądu, nie ma zatem przeszkód prawnych, aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli integralną całość użytkowo-techniczną nadającą się do określonego użytku. Stąd też pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l., należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

14 W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła, że został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

15 1) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie:

16 a) istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli;

17 b) obowiązku wydania przez Burmistrza odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

18 2) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że:

19 a) "pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l., należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli";

20 b) "w przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną całość";

21 3) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Spółka może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności", a jednocześnie jest oczywiste, że Spółka nie jest właścicielem obiektu składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych.

22 Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

25 Poruszone w skardze kasacyjnej kwestie materialnoprawne sprowadzają się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli tak to według jakich zasad. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych w wyrokach z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2651/15 i II FSK 3128/15, z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3437/15 oraz z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2699/14. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć.

26 Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został określony w art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

27 W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi zatem nastąpić z uwzględnieniem art. 3 ustawy Prawo budowlane. Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały, m.in. sieci telekomunikacyjne.

28 Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w rozpoznawanej sprawy sieć telekomunikacyjna służąca do przesyłu sygnału), stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla.

29 Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i jako całość techniczno-użytkowa, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany - w zasadzie jednolicie - w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1674/09 i II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1240/10). Znajduje on również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09.

30 Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane punktu 3a. Przepis ten wprowadził definicję pojęcia obiektu liniowego, wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji ustawy Prawo budowlane, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l.

31 Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Sieć telekomunikacyjna jest również budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

32 Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna całość techniczna (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

33 W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

34 Z uwagi na fakt, że do takich samych wniosków doszedł Sąd pierwszej instancji, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. należy ocenić jako chybiony. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w tym względzie jasne, a zagadnienie opodatkowania nieruchomości, która stanowi przedmiot współwłasności zostało przywołane jedynie jako jeden z argumentów przemawiający za opodatkowaniem części budowli składającej się z innymi elementami na całość techniczno-użytkową w postaci sieci telekomunikacyjnej.

35 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna na podstawie art. 184 P.p.s.a.