Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., II FSK 469/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., II FSK 469/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 397/11 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 4 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. (dalej Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r.

4 2. Burmistrz S. decyzją z dnia 14 września 2010 r. po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego określił Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 551.311,20 zł.

5 3. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 4 kwietnia 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6 Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że do końca 2002 r. z podatku od nieruchomości były zwolnione budowle oraz usytuowane pod nim grunty wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Następnie organ podkreślił, że aby nabyć prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości należało spełnić następujące przesłanki: zwolnienie dotyczyło budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wykorzystywanie budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego miało charakter wyłączny. Grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienie jedynie gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. Aby skorzystać z ww. zwolnienia podatkowego istotnym było łączne spełnienie wszystkich przesłanek. Niespełnienie jednej z nich powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Organ drugiej instancji wskazał, że w badanym okresie Spółka nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

7 Organ ustalił, że w 2002 r. Spółka była przedsiębiorą deklarującym i wykonującym działalność gospodarczą w postaci m. in. eksploatacji złóż kruszyw, transportu kolejowego oraz odzyskiwania odpadów pogórniczych. Tym samym swoje linie kolejowe wykorzystywała na potrzeby wewnątrzzakładowe, tj. prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży oraz odzyskiwania odpadów.

8 Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9 4. W skardze na ww. decyzję pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie zarzucając:

10 - nie rozpatrzenie zarzutów Spółki w zakresie ustaleń faktycznych, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych,

11 - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz. 31 ze zm., dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 1 art. 2 pkt 1, 2, 3, 4, 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 99 poz. 591 ze zm., dalej u.t.k.) poprzez brak jego wykładni i niewłaściwe zastosowanie.

12 5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

13 Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

14 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną, gdyż zdaniem tego Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

15 W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że bezzasadne są zarzuty dotyczące wadliwych ustaleń faktycznych. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób w zasadzie bezsporny, w znacznej części był oparty na wyjaśnieniach samej Spółki. Organy podatkowe ustaliły, że w 2002 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie eksploatacji złóż kruszyw oraz świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym, a w ramach wykonywanej działalności przewozowej transportowane były również produkty własne Spółki do jej własnych punktów sprzedaży w Z., zaś towar w tych punktach był oferowany do ogólnie dostępnej sprzedaży.

16 7. Następnie Sąd odnotował, że oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego nie ulega wątpliwości, że będące przedmiotem opodatkowania budowle odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Organy podatkowe obu instancji, kierując się poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wiążącą wykładnią zawartą w wyroku z dnia 28 października 2009 r., sygn. II FSK 1704/08 (dostępny w CBOSA na stronie http://orzecenia.nsa.gov.pl), przyjęły w niniejszej sprawie, że sporna infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Z tych względów nie było potrzeby dokonywania własnej wykładni powyższego pojęcia przez podatkowy organ odwoławczy lub podatkowy organ pierwszej instancji. Stwierdzeniu podlegał natomiast fakt, czy budowle te w roku podatkowym 2002 były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa udostępniona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym, lecz również wykorzystywana jest przez jej właściciela, będącego równocześnie przewoźnikiem w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Tego rodzaju transport można nazwać transportem na potrzeby wewnątrzzakładowe, jako transport, w ramach jednego przedsiębiorstwa, np. z miejsca produkcji do miejsca zbytu. Przewóz własnych towarów w tych warunkach nie może być uznany za realizowanie publicznego transportu kolejowego. Jeżeli Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała infrastrukturę, której była właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, po własnych liniach kolejowych do punktów zbytu tych towarów, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

17 Końcowo Sąd podkreślił, iż organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe budowle kolejowe nie spełniają warunków opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i nie korzystają z przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku od nieruchomości.

18 Skarga kasacyjna.

19 8. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznani, bądź w przypadku uznania, iż naruszone zostały jedynie przepisy prawa materialnego, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia.

20 W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, a to, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez:

21 1) błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 1, 2 pkt 1, 2, 3, 4, 5 oraz art. 10 u.t.k. polegającą na:

22 - podjęciu próby wykładni całej treści tej normy w ostatniej części uzasadnienia,

23 - braku wykładni pojęcia "transport kolejowy",

24 - niewłaściwej wykładni pojęcia "na potrzeby publiczne transportu kolejowego",

25 - wprowadzanie pojęć: "transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby" "przewóz ładunków dla własnych prywatnych celów gospodarczych", o których ten przepis nie wspomina,

26 2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 u.t.k. poprzez uznanie, iż:

27 - "właściciel" infrastruktury nie jest "uprawnionym przewoźnikiem",

28 - "przewóz towarów w tych warunkach nie może zatem być uznany za realizowanie publicznego transportu kolejowego",

29 - "o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu (tzn. transportu o publicznym charakterze) decyduje stan faktyczny, wykluczający ich wykorzystanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego",

30 - infrastruktura Spółki objęta niniejszym postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego",

31 - zachodzi zjawisko: "transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby", "przewóz ładunków dla własnych, prywatnych celów gospodarczych",

32 3) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., co skutkuje:

33 - naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 r. Nr 8 poz. 21 ze zm.) oraz zasady powszechności, równości wobec prawa,

34 - naruszeniem zasad konkurencyjności, niedyskryminacji,

35 - naruszeniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. 2004 r. Nr 123 poz. 1291 ze zm.),

36 - uznaniu, iż organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz innych przepisów.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

38 9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

39 Przedmiotem postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie był wniosek spółki o nadpłatę podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 298.376,70 zł. Do wniosku spółka załączyła skorygowane deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości za 2002 r.

40 W postępowaniu wyjaśniającym ustalono miedzy innymi, a co nie zostało zakwestionowane przez Spółkę, że prowadziła działalność gospodarczą także w zakresie eksploatacji złóż kruszyw i świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym, w ramach, której transportowane były jej własne produkty. Podkreślenia wymaga także, że zakupu kruszyw mógł w jej punkcie sprzedaży dokonać każdy zainteresowany, transport z miejsca produkcji do punktu sprzedaży mógł wyłącznie odbywać się za pomocą linii kolejowej, a budowle kolejowe służące do ruchu pojazdów stanowiły jej własność, zaś grunty zajęte pod te budowle były w jej wieczystym użytkowaniu. Ponadto w okresie, którego spór dotyczy Spółka jako właściciel infrastruktury kolejowej była także jej zarządcą, jak również przewoźnikiem kolejowym własnych towarów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności zostało także potwierdzone we wniosku Spółki o nadpłatę.

41 A zatem przy tak ustalonym stanie faktycznym, spór dotyczy ustalenia, czy przewóz wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produktów do własnego punktu sprzedaży mógł zostać zakwalifikowany do publicznego transportu kolejowego – jak twierdzi Spółka, co w konsekwencji spełniało przesłani do zwolnienia wynikające z art. 7 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., czy też jak twierdzą organy podatkowe, jego wykorzystanie należy zaliczyć do prywatnych celów właściciela innych niż publiczny transport kolejowy.

42 10. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej u.p.o.l. przewidywała od początku jej obowiązywania. Do roku 2002 zwolnienie to unormowane było w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie, z którym były nim objęte budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W latach 2003- 2006 o zwolnieniu tym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Od roku 2007 omawiane zwolnienie wyrażono formułą zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w nowym brzmieniu, uznając, że są nim objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: (a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub (b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub (c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1.435 mm. Ponadto od 2008 r. zakres zwolnienia rozszerzono przez dodanie w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. punktu 1a, na mocy, którego zwolnieniem objęto także grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków.

43 Wykładnia warunkującego zwolnienie zwrotu o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonywanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2002, jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1596/07), w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w roku 2001 wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 729/09), z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2150/10) oraz z dnia 5 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 367/11 i sygn. akt 1508/11) oraz z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt II FSK 2394/11). Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, należy, więc uznać za ugruntowany.

44 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte między innymi w ostatnim z wymienionych orzeczeń zgodnie, z którym ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (a przed rokiem 2003 - w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one, zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, a co również ma znaczenie w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, że temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania u.t.k z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego.

45 11. Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze kasacyjnych zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że koncentrują się one w istocie na kwestii ustalenia znaczenia poszczególnych, zamieszczonych w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. zwrotów w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (w związku z unormowaniem wprowadzonym przepisami u.t.k.). Argumentacja ujawniona w skardze kasacyjnej sprowadza się do próby ustalenia znaczenia wskazanych w jej petitum pojęć w oderwaniu od kontekstu prawnego, w jakim zostały one użyte, także z pominięciem ratio legis poddanej analizie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku regulacji prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne jest powoływanie się na wyrwane z konkretnego kontekstu prawnego tezy orzecznictwa sądowego, w szczególności zaś z powodu wywodzenia, że w określonych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia jakiegoś przepisu w celu nadania mu "właściwego" znaczenia, zgodnego z oczekiwaniami zainteresowanego podmiotu. W sprawie, w której wydano zakwestionowany wyrok, Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił w sposób wyczerpujący, przekonujący i logiczny rozumowanie, które legło u podstaw oddalenia skargi.

46 Dla celów przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zakwestionowanego wyroku zasadnicze znaczenie ma również fakt, że w jego pisemnych motywach, Sąd wyjaśnił sposób rozumienia pojęć "transport kolejowy", "publiczny" oraz "publiczny transport kolejowy". Ustalenia w tym przedmiocie nie noszą cech dowolności, przeciwnie - są spójne i logiczne, a co najważniejsze - przystają w pełni do okoliczności rozpoznanej przez Sąd sprawy. Konfrontując je z zarzutami skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że dążenie do podważenia zasadności stanowiska zajętego przez organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji podyktowane było chęcią wykazania prawidłowości szerszego rozumienia przedmiotowego zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa wcześniej. Nie bez znaczenia dla wyniku wykładni obowiązującego w 2002 r. art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest użyty w nim zwrot "wykorzystywany wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", w zasadzie pominięty w argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę.

47 W tym stanie rzeczy nie sposób twierdzić, że doszło do błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) w związku z przepisami u.t.k. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się również uchybienia polegającego na niewłaściwym zastosowaniu owego przepisu.

48 12. Z tych względów, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.