Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2019 r., II FSK 466/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2019 r., II FSK 466/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 723/18 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2017 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Sz 723/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo T. (dalej jako: "strona skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 21 sierpnia 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2017.

4 Z uzasadnienia wyroku wynika, że Wójt Gminy M. decyzją z dnia 6 sierpnia 2018 r. określił wobec strony skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za lata 2013-2017, przyjmując za przedmiot opodatkowania grunty leśne (lasy) leżące pod liniami energetycznymi. Organ podatkowy ustalił, że grunty te są przedmiotem umów służebności przesyłu ustanowionej na rzecz E. S.A. w G. (dalej jako: "spółka"). Zdaniem organu, pasy gruntu pod liniami energetycznymi służą przede wszystkim działalności przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej, dlatego należy traktować je jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisów z dnia 12 stycznia 1997 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 650 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l."). Stanowisko to podtrzymało również SKO w Koszalinie.

5 W skardze złożonej do WSA w Szczecinie, strona skarżąca zarzuciła wydanym decyzjom naruszenie: art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.o.l.; art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.; art. 21 § 3 art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej jako: "o.p.").

6 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Od tej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Pod pojęciem "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

7 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sporne grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności związanej z działalnością leśną. W tej sprawie zbędne byłoby przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z dziedziny energetyki i z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego, czy też hipotetycznego, prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej czy też działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa energetyczne. Ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy nie wymagało wiadomości specjalnych ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów czy też dokonywania dodatkowych ustaleń.

8 2. Skarga kasacyjna.

9 Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik strony skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:

10 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 z późn. zm., dalej jako: "u,p.l."), przez błędną wykładnię, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy operator linii korzysta z tych gruntów do prowadzenia przesyłu energii i zobowiązany jest utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu przepisów regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej i interpretacja dokonana przez organ podatkowy i WSA jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzących z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

11 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie oddalenie przez WSA w Szczecinie skargi w sytuacji, gdy decyzja SKO w Koszalinie wydana została z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 o.p., przez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących rzeczywistego wykorzystywania gruntu pod liniami elektroenergetycznymi i niedokonanie samodzielnie ustaleń w tym zakresie, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena – czy na gruncie leśnym w zarządzie strony skarżącej, stanowiącym pas położony pod liniami napowietrznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej i dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena – jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii oraz czy przebieg linii nad gruntem ma wpływ na działalność (gospodarkę) leśną lub sprawia, że ta działalność jest niemożliwa lub znacznie ograniczona.

12 W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

13 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

14 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

16 W przypadku postawienia w skardze kasacyjnych zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż uznanie ich za uzasadnione może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego i gdy zarzuty procesowe stanowią w istocie konsekwencję (pochodną) zarzutów materialnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09, powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, bowiem kluczowym dla jej rozstrzygnięcia jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalenie prawidłowego rozumienia tego przepisu determinuje zakres postępowania dowodowego.

17 Problem opodatkowania gruntów leśnych (lasów) położonych pod liniami energetycznymi, w kontekście art. 2 ust. 2 u.p.o.l., był już przedmiotem rozważań NSA zawartych między innymi w wyrokach: z dnia 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1521/16; z dnia 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z dnia 22 października 2018 r., II FSK 1895/18; z dnia 19 lutego 2019 r., II FSK 1325/18. W przywołanych orzeczeniach wskazano, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, to grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Powyższe skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie stoi temu na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Stanowisko to podtrzymuje skład orzekający w niniejszej sprawie.

18 W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pod użytym tym przepisie sformułowaniem: "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka energetyczna, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi. Pasy te są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie przesyłu energii. Spółka ta, jako operator, jest zobowiązana utrzymywać grunty zajęte pod pasami technicznymi w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z podpisanej między stronami umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2019 r., poz. 755 z późn. zm.).

19 Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Pozostaje to jednak bez wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to zasadniczy cel ich wykorzystywania. Nie sposób uznać za uzasadnione stanowisko, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Przyjęcie takiego rozumowania oznaczałoby, że każdy, nawet bardzo ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, powodować musi skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem należy opodatkować dany grunt zależałoby wtedy jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

20 Z tych względów bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych, są traktowane jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

21 Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzenie w tej sprawie dowodu z opinii biegłych z dziedziny gospodarki leśnej i energetyki w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą, było zbędne. Ustalenie stanu faktycznego zaistniałego w realiach niniejszej sprawy nie wymagało wiadomości specjalnych. Organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej ze względu na zawarte przez stronę skarżącą z operatorem energii umowy ustanowienia służebności przesyłu w celu usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci elektrycznej oraz ich eksploatowania i utrzymania. Nie było przy tym kwestionowane, że postanowienia tej umowy są realizowane. Nie ma sporu, że na obszarze pasów technicznych, znajdujących się w zarządzie strony skarżącej, była prowadzona tego typu działalność gospodarcza. Jednocześnie organy nie kwestionowały możliwości prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie również działalności leśnej, uzależnionej jednak od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez operatora energii. Powyższe nie zmienia zasadniczego sposobu wykorzystywania spornych gruntów, jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i nie naruszył przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

22 Z tych powodów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.).