Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 463/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 463/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 918/16 w sprawie ze skargi R. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 marca 2016 r., nr ITPB2/4511-1207/15/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I. Zaskarżonym wyrokiem z 11 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 918/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 marca 2016 r. nr ITPB2/4511-1207/15/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 II. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

4 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 84 i art. 87 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz przez oparcie wydanej interpretacji na uznaniu WSA, a nie na dosłownym brzmieniu przepisów;

5 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. art. 27g 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie ulgi abolicyjnej jest warunkowane zapłatą przez Skarżącego podatku w Nigerii;

6 3) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Nigerii, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód Podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

7 4) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód Podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych, bowiem w ocenie WSA Podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej.

8 Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

9 III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 IV. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

12 IV.1. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. wskazać należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. nie miał w tej sprawie zastosowania, bowiem w przypadku uwzględnienia skargi w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne zastosowanie ma art. 146 § 1 p.p.s.a. W związku zaś z zasadnością oddalenia skargi, co zostanie omówione poniżej, nie można uznać, aby WSA naruszył art. 151 p.p.s.a.

13 IV.2. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy możliwość zastosowania tak zwanej ulgi abolicyjnej, to jest przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. możliwości odpowiedniego pomniejszenia należnego w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych o odpowiadający mu podatek, rozliczony przez podatnika w zagranicznej jurysdykcji podatkowej (w tym przypadku w Nigerii), uzależniona jest od zapłacenia podatku w tej jurysdykcji, czy też skorzystanie z ulgi abolicyjnej możliwe jest także wtedy, gdy podatnik żadnego podatku w obcej jurysdykcji podatkowej nie płaci.

14 Oceniając ten podstawowy problem należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

15 Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z kolei z ust. 9a zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

16 IV.3. Odnosząc się do istoty sporu należy określić, czy zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej - w warunkach takich, jakie zachodzą w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności zwrócić należy jednak uwagę na okoliczność, że kwestia ta była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stanowisko wyrażane przez NSA nie jest przy tym jednolite, jednakże należy mieć na uwadze, że i stany faktyczne będące przedmiotem oceny były różne.

17 Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, znaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak w następujących wyrokach NSA: z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 818/16; z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 529/16; z 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16; z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15; z 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1898/16; z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 653/17; z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1353/17; z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 127/17; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 129/17 wyrażono pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej.

18 W sprawach tych podkreślano, że chodzi o państwo, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w wyroku o sygn. akt II FSK 596/16. Z kolei w wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

19 Odmienne stanowisko – akceptujące możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość, wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (vide wyroki NSA z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15 – dot. Norwegii; z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2273/15 – dot. Arabii Saudyjskiej; z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1160/17 – dot. Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały zdaniem NSA za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z ulgi abolicyjnej.

20 Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje. Skoro zatem w realiach niniejszej sprawy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Nigerią nie obowiązuje (umowa z 1999 r. nie weszła w życie), a Skarżący nie zapłacił podatku w Nigerii, to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

21 IV.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą (oraz nie obowiązuje umowa z danym krajem, regulująca materię unikania podwójnego opodatkowania), nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a (brak kwoty do odliczenia), a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Według bowiem ustanowionej przepisem art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. metody, odliczeniu podlega kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Skoro w warunkach niniejszej sprawy Skarżący nie zapłacił podatku w Nigerii, to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. (vide wyrok NSA z 15 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3151/16).

22 IV.5. Na powyższą ocenę nie mogły mieć wpływu powołane w skardze kasacyjnej oraz piśmie procesowym z 19 lutego 2019 r. orzeczenia sądów administracyjnych. Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15 oraz z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2273/15 (powołane już w niniejszym uzasadnieniu), odnosiły się bowiem do dochodów uzyskiwanych przez podatników w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, zapisy umów dwustronnych determinowały treść rozstrzygnięcia i dlatego argumentacja zawarta w tych wyrokach nie może odnosić się do realiów niniejszej sprawy. Powołane zaś wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, dotyczyły kraju z którym zawarta została umowa bądź też powołana w nich argumentacja opierała się na poglądzie wyrażonym w wyżej wskazanym wyroku NSA z 2 grudnia 2015 r., czyli także dotyczącym kraju, z którym zawarta została umowa. Powoływanie zaś argumentacji ze sprawy dotyczącej stanu faktycznego, który bezpośrednio wpływa na treść rozstrzygnięcia, do sprawy rozstrzyganej w odmiennym stanie faktycznym, uznać należy za niezasadne.

23 Powołana zaś przez Skarżącego interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z 31 października 2016 r. nr DD10.8201.1.2016.GOJ wydano "w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania". Minister skupił się w nim na Norwegii, a jego argumentacja w sposób znaczący determinowana była przez treść umowy podpisanej z tym państwem przez RP. Argumentacji tej nie można zatem odnieść do realiów niniejszej sprawy.

24 IV.6. Z tych wszystkich powodów, nie ma potrzeby odwoływania się do wykładni celowościowej analizowanych przepisów, bowiem zapłata podatku za granicą (jeżeli dwustronne umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej) jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zaaprobować argumentacji, w świetle której Skarżący wobec braku opodatkowania w Nigerii, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem nie tylko do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

25 IV.7. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 w zw. z art. 84 oraz art. 87 Konstytucji RP przez niezastosowanie do sytuacji Skarżącego ulgi przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Zarzut ten opiera się na podwójnym założeniu: że dokonano błędnej wykładni art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. oraz że doprowadziło to do niezasadnego niezastosowania tych przepisów. Oba te założenia są błędne, gdyż przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przytoczonych przepisów jest prawidłowa, co prowadziło do słusznej odmowy ich zastosowania. W tej sytuacji za bezzasadne należy uznać odwołanie się do rzekomego naruszenia zasad konstytucyjnych – państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), praworządności (art. 7 Konstytucji RP), równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) czy zamkniętego katalogu źródeł prawa (art. 87 Konstytucji RP).

26 IV.8. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.