Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2018 r., II FSK 463/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2018 r., II FSK 463/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1267/15 w sprawie ze skargi D. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., I SA/Wr 1267/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D.w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2015r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za 2012 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że podczas kontroli ustalono, iż strona - dokonując wypłat diet i zwrotu kosztów osobom należącym do organów stanowiących D. w W. - opodatkowała tylko nadwyżkę wypłat przekraczającą kwotę wolną od opodatkowania tj. 2.280 zł miesięcznie stosując do wypłaconych kwot zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.). W przypadku natomiast wypłat diet poniżej 200 zł - strona w ogóle nie odprowadzała zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

4 Zdaniem organu I instancji zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 17 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przychodów ze źródeł,

5 o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych (zarząd, rada nadzorcza, komisja lub inne), o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nie mogą być zakwalifikowane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (z uwagi na wyłączenie ich w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f.) - w związku z tym nie mieszczą się

6 w zakresie zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że Izby Rolnicze są jednostkami organizacyjnymi samorządu rolniczego zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o izbach rolniczych (Dz. U.

7 z 2014 r., poz. 1079 – zwanej dalej: u.o.i.r.) i posiadają osobowość prawną - art. 3 ust. 5 u.o.i.r. To oznacza, że wypłaty dokonywane na rzecz osób wchodzących

8 w skład organów stanowiących D. w W. nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Odprowadzając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych tylko od nadwyżki ponad 2.280 zł miesięcznie strona nie wywiązała się w sposób prawidłowy z ustawowych obowiązków płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f.

9 Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją

10 z dnia 30 stycznia 2015 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika D. w W. z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość tych zaliczek za poszczególne miesiące 2012 r.

11 3. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie m.in.:

12 - art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 10 i art. 21a) u.o.i.r. - przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na wyłączeniu z jego zakresu diet i zwrotu należności otrzymywanych przez osoby pełniące obowiązki społeczne

13 w organizacjach posiadających osobowość prawną, takich jak izby rolnicze i pełniące w tych organizacjach funkcje w organach nadzorczych, zarządczych lub też stanowiących. Tymczasem prawidłowa interpretacja przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie podmiotowo - przedmiotowe ma zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych, o ile są osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości 2.280zł miesięcznie.

14 Końcowo strona podkreśliła, że w 1999 r. wystąpiła do właściwego urzędu skarbowego o udzielenie interpretacji prawnej w zakresie możliwości korzystania przez nią z przedmiotowego zwolnienia. Z udzielonej w dniu 2 sierpnia 1999 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiedzi jednoznacznie wynikało, że należności wypłacane osobom wchodzącym w skład organów izb rolniczych korzystają

15 z ustawowego zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Zakres przedmiotowy i podmiotowy wskazanego przepisu od tamtego okresu nie uległ co do zasady żadnej zmianie, zmieniała się tylko wysokość limitu zwolnienia, więc ma zastosowanie także obecnie.

16 4. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z przepisów wynika, że zwolnienie ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład organów,

17 o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. nie mogą być zakwalifikowane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane

18 z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich z uwagi na wyłączenie ich w art. 13 ust. 5 ww. ustawy. W związku z tym nie mieszczą się w zakresie zwolnienia nawet wtedy, gdy osoby takie wykonują obowiązki społeczne lub obywatelskie.

19 5. Powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

20 - art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. - przez jego błędną wykładnię polegającą na wyłączeniu z jego zakresu diet i zwrotu należności otrzymywanych przez osoby pełniące obowiązki społeczne w organizacjach posiadających osobowość prawną, takich jak izby rolnicze, i pełniące w tych organizacjach funkcje w organach nadzorczych, zarządczych lub też stanowiących, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe ma zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych,

21 W uzasadnieniu podniosła, że przyjmując, iż żaden z typów zwolnienia podatkowego nie jest w sposób oczywisty korzystniejszy, zastosować należy wykładnię systemową przyjmując, że zasady równości wobec prawa wymagają, aby osoby pełniące funkcje społeczne i z tego tytułu otrzymujące ten sam rodzaj wypłat, tj. diety i zwrot poniesionych kosztów, były opodatkowane na tych samych zasadach.

22 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

23 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że przedmiotem sporu jest zastosowanie przepisu art. 21 ust 1 pkt 17 u.p.d.o.f. do diet

24 i zwrotu kosztów wypłacanych przez skarżącą członkom organów stanowiących. Sąd I instancji podkreślił, że kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem analizy orzecznictwa sądów administracyjnych. W bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. ukształtowała się linia orzecznicza opowiadająca się za ścisłą wykładnią tego przepisu – w związku z tym, że treść przepisów jest zrozumiała i jasna na poziomie analizy językowej tych tekstów. Nie ma zatem powodu sięgania do dalszych reguł wykładni. Zdaniem sądu do należności otrzymywanych przez członków walnego zgromadzenia Izby Rolniczej oraz członków zarządu i komisji z tytułu pełnienia funkcji w tych organach - jeżeli określone powyżej organy są organami stanowiącymi osoby prawnej (Izby Rolniczej) - nie może mieć zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Zwolnienie to bowiem dotyczy wyłącznie przychodów uzyskiwanych w ramach źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 5 ww. ustawy. W konsekwencji diety i zwrot kosztów podróży służbowych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz w art. 21a) u.o.i.r., otrzymywane przez osoby w związku z pełnieniem funkcji

25 w organach statutowych Izby Rolniczej, podlegają opodatkowaniu jako przychody,

26 o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd zaznaczył, że należy pamiętać, iż przychody osób z tytułu pełnienia funkcji w organach stanowiących osoby prawnej stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy. Z zastosowania

27 w pkt 5 sformułowania "z wyłączeniem" wynika, że przepis pkt 7 jest przepisem szczególnym w stosunku do pkt 5.

28 Sąd podkreślił także, że jeżeli diety lub zwrot ww. kosztów otrzymuje członek Izby Rolniczej, niepełniący żadnej funkcji w organie stanowiącym Izby Rolniczej, to

29 w tym przypadku przychody te do wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia podatkowego.

30 Zdaniem sądu gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, to dałby temu wyraz w przepisach prawa.

31 Skoro zatem zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy dotyczy diet

32 i zwrotu kosztów otrzymywanych za pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich, a art. 13 tej samej ustawy wyłącza z kategorii tych przychodów określone w pkt 7 przychody związane z pełnieniem funkcji w organach stanowiących osób prawnych, to zdaniem sądu I instancji należy opowiedzieć się przeciwko objęciu omawianym zwolnieniem przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. (podobnie: orzeczenie NSA z dnia 22 lipca 2009 r., II FSK 496/08; z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 72/10; z dnia 17 maja 2005 r., FSK 1626/04; z dnia 12 sierpnia 2008 r., II FSK 748/07).

33 Końcowo, odnosząc się do kwestii stanowiska organu z 1999 r. sąd I instancji wskazał, że zasada nieszkodzenia w sposób oczywisty funkcjonuje w prawie podatkowym dopiero od 2003 r. Udzielenie przed tym rokiem błędnej informacji

34 o zakresie stosowania prawa podatkowego nie oznacza w każdym przypadku automatycznego stosowania zasady nieszkodzenia podatnikowi. Profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego powinien kierować się obowiązującymi przepisami, a nie wyjaśnieniami organu administracji, które mogą się zmieniać – zdaniem sądu I instancji zasada zaufania do organów administracji nie ma tu żadnego znaczenia.

35 7. Powyższy wyrok D. zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

36 1) art. 21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wyłączeniu z jego zakresu diet i zwrotu należności otrzymywanych przez osoby pełniące obowiązki społeczne w organizacjach posiadających osobowość

37 prawną, takich jak izby rolnicze, i pełniące w tych organizacjach funkcje

38 w organach nadzorczych, zarządczych lub też stanowiących. Tymczasem prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe ma zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych, a więc do osób również wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości 2.280 zł miesięcznie;

39 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

40 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej: p.p.s.a.) – poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

41 w sytuacji, gdy oparta ona jest na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.,

42 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2015 r., gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które

43 uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie,

44 a w szczególności poprzez pominięcie naruszenia przez organy podatkowe:

45 art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

46 (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez przyjęcie, że należności wypłacone osobom wchodzącym w skład organów izb rolniczych nie korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., gdy skarżąca – w okresie objętym zaskarżoną decyzją - stosowała się do wyjaśnień otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie

47 z którymi to należności wypłacone osobom wchodzącym w skład

48 organów izb rolniczych korzystają z takiego zwolnienia podatkowego,

49 w wyniku czego zaskarżoną decyzją sprzeniewierzono się zasadzie

50 ogólnej prawa podatkowego budzenia zaufania do organów

51 podatkowych,

52 art. 191 ord. pod. – poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

53 W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o:

54 uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do

55 ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we

56 Wrocławiu,

57 zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

58 - rozpoznanie sprawy na rozprawie.

59 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

60 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

61 8. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

62 Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

63 Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych,

64 o których mowa w art. 174 p.p.s.a., adekwatne do sporu w niniejszej sprawie, który sprowadza się do wykładni przepisu w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., opisującego zwolnienie podmiotowo - przedmiotowe.

65 Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich.

66 W ocenie organu podatkowego, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, zwolnienie wynikające z tego przepisu nie ma zastosowania do należności wypłacanych osobom wchodzącym w skład walnego zgromadzenia - jako organu stanowiącego izby rolniczej oraz w skład zarządu i komisji rewizyjnej. W konsekwencji diety otrzymywane przez te osoby, w związku z pełnieniem funkcji w tych organach podlegają opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej natomiast zwolnienie opisane w tym przepisie ma zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych, a więc do osób również wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych

67 i obywatelskich, do wysokości 2 280 zł miesięcznie.

68 Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma właściwe wyjaśnienie sensu użytego przez ustawodawcę określenia "czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich".

69 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że zwrot ten nie został zdefiniowany w treści art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie oznacza, iż należy nadawać mu odmienne znaczenie niż jasno wynikające z innych fragmentów ustawy, a tym samym abstrahować od wyniku wykładni systemowej wewnętrznej. Zakres semantyczny zdania "czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych

70 i obywatelskich" wynika przede wszystkim z treści art. 13 u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca wymienił rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów

71 z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), w tym m.in.

72 – w pkt 5 - przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane

73 z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób. Od przychodów tych prawodawca odróżnił wymienione

74 w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Taki sposób redakcji przepisu wskazuje, że z kategorii przychodów z "czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" wyłączone zostały przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

75 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie budzi wątpliwości identyfikowanie walnego zgromadzenia izby rolniczej (podobnie zarządu

76 i komisji rewizyjnej) z organami stanowiącymi osób prawnych, o których mowa

77 w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Skarżąca błędnie uważa, że wyodrębnienie w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. osobnej (od uregulowanej w art. 13 pkt 5) kategorii przychodów nie przekłada się na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasady wykładni systemowej wewnętrznej oraz przyjęte reguły techniki prawodawczej (por. § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. nr 100, poz. 908 ze zm.) wskazują, że nakreślonego już raz w ustawie sposobu rozumienia pewnego pojęcia, zdania lub stosunku, należy używać konsekwentnie, by nie dopuścić do różnej interpretacji tożsamych treściowo zwrotów. Jeżeli prawodawca ma zamiar rozróżnić znaczenie pojęć lub zdań jednobrzmiących, pojawiających się w różnych fragmentach ustawy, musi dać temu jednoznaczny wyraz normatywny (lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Treść art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie wskazuje, by prawodawca zamierzał nadać przychodom z "czynności związanych

78 z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" inne znaczenie niż wynikające z art. 13 pkt 5 w związku z pkt 7 u.p.d.o.f.

79 9. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane m in. w wyrokach z dnia 10 grudnia 2015 r., II FSK 2618/13 oraz

80 z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1593/12 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że skoro zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. dotyczy diet i zwrotu kosztów otrzymywanych za pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich,

81 a art. 13 tej samej ustawy wyłącza z kategorii tych przychodów określone w pkt 7 przychody związane z pełnieniem funkcji w organach stanowiących osób prawnych, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy opowiedzieć się przeciwko objęciu omawianym zwolnieniem przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych,

82 a takimi są obowiązki członków izby rolniczej. Do należności otrzymywanych przez członków walnego zgromadzenia izby rolniczej oraz członków zarządu i komisji

83 z tytułu pełnienia funkcji w tych organach, jeżeli określone powyżej organy są organami stanowiącymi osoby prawnej (izby rolniczej) nie może mieć zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W konsekwencji diety i zwrot kosztów podróży służbowych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz w art. 21a) u.o.i.r., otrzymywane przez osoby, w związku

84 z pełnieniem funkcji w organach statutowych izby rolniczej podlegają opodatkowaniu jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

85 Wbrew też twierdzeniom skargi kasacyjnej, ocena, że poza zakresem art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. pozostają "przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych", nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro regulowana wymienionym przepisem ulga podatkowa sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości oraz powszechności opodatkowania i nie obejmuje przy tym wszystkich osób prawnych.

86 10. Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 191 ord. pod. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 ord. pod. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, czy płatnika, choć sprzecznych

87 z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym

88 z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Inaczej rzecz ujmując, zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. Z kolei brak uzasadnienia w skardze kasacyjnej zarzutu zaakceptowania przez sąd I instancji naruszenia art. 191 ord. pod. nie pozwalał na dokonanie jego oceny.

89 11. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U.

90 z 2013 r., poz. 490 ze zm.).