Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2012 r., II FSK 459/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2012 r., II FSK 459/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 664/10 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 664/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. S. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 czerwca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 2 grudnia 2009 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 66 069 zł od dochodu w kwocie 88 092 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący wraz z żoną poniósł w 2003 r. wydatki w łącznej wysokości 454 948,28 zł, natomiast wysokość uzyskanych przez nich w tymże roku dochodów z ujawnionych źródeł oraz wartość zgromadzonego mienia wyniosła 278 764,55 zł. Oznacza to, według tego organu, że podatnicy dysponowali środkami w wysokości 176 183,73 zł pozwalającymi na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2003 r., które jednakże nie pochodziły ze źródeł ujawnionych. Ponieważ zgodnie z ich oświadczeniem udziały w uzyskanych dochodach i poniesionych wydatkach przyjęto jako równe, zatem ustalona przez organ podatkowy i przypadająca na każdego z nich kwota stanowiąca nadwyżkę wydatków nad ujawnionymi przychodami wyniosła 88 091,87 zł.

4 W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

5 1) zasad postępowania podatkowego, a w szczególności:

6 – art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez pominięcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

7 – art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych i brak rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy,

8 – art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów;

9 2) przepisów prawa materialnego, poprzez obrazę art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

10 Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jednocześnie przed wydaniem decyzji organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji - na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej - przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów. Następnie organ drugiej instancji po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego stwierdził, iż Skarżący nie udowodnił, ani też nie uprawdopodobnił zasadności swego twierdzenia, jakoby na początek badanego roku dysponował oszczędnościami z lat ubiegłych, pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w wysokości wyższej, niż ustalona przez organ pierwszej instancji.

11 W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

12 1) postępowania podatkowego, tj.:

13 – art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie Skarżących negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatników,

14 – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie zeznań świadków,

15 – art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r.,

16 – art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona;

17 2) prawa materialnego, tj.:

18 – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r. dochodów Skarżących z lat poprzednich,

19 – art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące ustaleniem, iż dochody Skarżących pochodzą ze źródeł nieujawnionych,

20 – art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania.

21 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

22 Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Sąd zauważył, że o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie, jakiej wartości zostało przezeń w tymże okresie w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i z charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i to w mieniu pochodzącym przy tym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych oraz wartości mienia zgromadzonego przez siebie w okresie wcześniejszym, jak również na temat ich źródeł. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów.

23 W efekcie powyższego Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, zarówno na skutek braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności wyjaśnienia źródeł pochodzenia zasobów majątkowych podatników zgromadzonych w latach poprzedzających rok podatkowy, a zużytych ewentualnie na pokrycie wydatków w 2003 r., jak i na skutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. W ocenie Sądu, zarzuty te są polemiką z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonych dowodów, a zarzucając organowi odwoławczemu dokonanie tej oceny z przekroczeniem granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej Skarżący nie wskazuje tego, na czym przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów miałoby polegać.

24 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz zawarta w niej argumentacja wskazują, iż organ odwoławczy oceny przedstawionego materiału dowodowego dokonał zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie.

25 Odnośnie do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego na skutek błędnej interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał go za bezzasadny wskazując, że z istoty opodatkowania przychodów (dochodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawę do ustalenia takich przychodów (dochodów) w danym roku podatkowym stanowi taka wysokość poniesionych przez podatnika w tymże roku wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, która nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w tymże roku i w latach poprzednich, opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania.

26 W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok zarzucając naruszenie przepisów:

27 – prawa materialnego, a mianowicie: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.";

28 – postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122 i art. 187, a także art. 68 § 4 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

29 W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

30 Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący stwierdził, iż organy podatkowe nie wskazały na okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2002 r., natomiast mienie którym dysponowali małżonkowie na koniec tego roku zostało osiągnięte w 2002 r. i latach wcześniejszych. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. przedawniło się z upływem 2008 r. Natomiast decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, którą "opodatkowano" także dochody osiągnięte przed 2003 r. wydano i doręczono przed końcem 2009 r. W opinii Skarżącego, niezasadny jest pogląd, że znamiona zamożności podatnika są równoważone z powstaniem obowiązku od przychodów, wskazanym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Od tego samego dochodu, tylko że ustalonego według dwóch odmiennych schematów, obowiązek podatkowy nie może powstać dwa razy. Pierwszy raz w momencie osiągnięcia tego dochodu, natomiast drugi raz w związku z jego wydatkowaniem. Skarżący wyraził pogląd, iż nie można uznać za prawidłową sytuację, w której podatnik musi liczyć się z możliwością dochodzenia roszczeń podatkowych przez podmiot uprawniony z tytułu podatku w bliżej nieokreślonej przestrzeni czasowej, do czego prowadzi wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez organy podatkowe.

31 Następnie Skarżący odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie został dostatecznie wyjaśniony, co kłóci się z zebranym materiałem dowodowym oraz z wnioskami małżonków składanym w czasie postępowania podatkowego, które to wnioski nie zostały uwzględnione i wyjaśnione.

32 Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

34 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

35 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez kasatora.

36 Skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, zatem powinna kwestionować naruszenia prawa, których dopuścił się ten sąd przy rozpoznawaniu sprawy, z powołaniem się na podstawy kasacyjne określone w P.p.s.a. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga ich prawidłowego określenia w tym środku prawnym.

37 Stosownie do brzmienia art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie. W judykaturze wskazuje się, że powinno ono być sporządzone w taki sposób, aby można było przyporządkować konkretne jego fragmenty konkretnym zarzutom (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 2010 r., II FSK 1171/09, opubl. w Lex pod nr 745534; oraz z dnia 5 października 2010 r., I FSK 1665/09, opubl. w Lex pod nr 744341). Strona ma w nim nie tylko wskazać, w czym upatruje naruszenia konkretnego przepisu, ale także w przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

38 W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie jest zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl i cytowane tam orzecznictwo).

39 Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania, poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a.

40 Tym samym, realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a sformułowany w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo).

41 Niniejsza skarga kasacyjna oparta została na obu, określonych w treści art. 174 P.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

42 Rozpoznanie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy rozpocząć do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie sposób bowiem ocenić trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego przed stwierdzeniem, że przyjęty jako podstawa orzekania stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a postępowanie poprzedzające wydanie wyroku nie było dotknięte żadną z wad, która mogłaby mieć wpływ na wynik sprawy.

43 Zarzut obrazy przepisów postępowania sformułowany został przede wszystkim jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122 i art. 187 a także art. 68 § 4 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie.

44 Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne, niż mogące skutkować wznowieniem postępowania, naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotnym jest, że nie każde naruszenie przepisów postępowania ma wpływ na treść rozstrzygnięcia.

45 Mając na względzie przedstawione powyżej uwagi dotyczące wymogów formalnych skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania dotknięty jest wadą uniemożliwiającą jego merytoryczne rozpoznanie, albowiem niniejsza skarga kasacyjna nie odpowiada warunkom wynikającym z treści art. 174 i art. 176 P.p.s.a.

46 Z jej uzasadnienia nie wynika, jakich to konkretnie okoliczności i faktów organy podatkowe nie ustaliły w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie przedstawiono w sposób precyzyjny i szczegółowy, na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe zasad: pogłębiania zaufania do ich działania (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej) i to w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, co w konsekwencji obligowałoby Sąd pierwszej instancji do uchylenia decyzji.

47 Nadto, przepisy art. 121 oraz 187 Ordynacji podatkowej składają się z kilku jednostek redakcyjnych. Pomimo tego, w skardze kasacyjnej nie wskazano, który konkretnie paragraf tych przepisów został naruszony przez Sąd pierwszej instancji.

48 Wywody autora skargi kasacyjnej zawarte w jej motywach ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji, mimo zastrzeżeń podnoszonych w treści skargi oraz w trakcie rozprawy przyjął, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został dostatecznie wyjaśniony - co kłóci się z zebranym materiałem dowodowym oraz z wnioskami małżonków składanymi w czasie postępowania podatkowego, które to wnioski nie zostały uwzględnione i wyjaśnione - jak też, do wymienienia jakiego to rodzaju źródeł dochodów osiągniętych przez Skarżących w latach poprzedzających 2003 r. organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie uwzględniły.

49 Tak przedstawione zarzuty świadczą jedynie o braku merytorycznych argumentów, nie są wystarczającym uzasadnieniem zarzutu kasacyjnego, ani jego konkretyzacją. To z kolei musiało skutkować ich nieuwzględnieniem.

50 W tym stanie rzeczy, za uprawniony należy przyjąć pogląd, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany jako prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji, nie został skutecznie przez Skarżącego zakwestionowany.

51 W konsekwencji powyższego, za chybione należy uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przez co zdaniem autora skargi kasacyjnej, wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skoro, jak wykazano powyżej, w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów, które skutecznie podważałyby ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany jako prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, brak jest podstaw do przyjęcia za uzasadniony zarzutu niewłaściwego zastosowania w/w przepisów u.p.d.o.f.

52 Skarżący w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazał również na naruszenie art. 68 § 4 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że powołane przepisy mają charakter przepisów prawa materialnego. Normują instytucję przedawnienia, odpowiednio - prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego i zobowiązania podatkowego. Winny więc być sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie zaś do brzmienia tego przepisu, strona może zarzucić naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Pierwsza z wymienionych form naruszenia polega na przyjęciu przez sąd wadliwego znaczenia przepisu prawa. Stawiając taki zarzut strona winna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu polega zaś na wykazaniu, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie.

53 Mimo ww. wadliwości zarzutu skargi kasacyjnej, możliwa jest jego kontrola merytoryczna, albowiem pozwala na to analiza argumentacji skargi kasacyjnej.

54 Stanowisko Skarżącego sprowadza się zasadniczo do polemiki z poglądem prezentowanym przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że dochody niezgłoszone do opodatkowania, pomimo istnienia obowiązku zgłoszenia, od których nie zapłacono podatku i w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie mogą być wskazane przez podatnika na uzasadnienie jego wydatków świadczących o ogólnym dochodzie. Zatem, dochody te, pomimo że przedawniło się zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w odniesieniu do roku, w którym je osiągnięto, mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od tak zwanych dochodów nieujawnionych.

55 Natomiast w ocenie autora skargi kasacyjnej, powołanie się przez podatnika na osiągane wcześniej dochody, od których nie został zapłacony podatek dochodowy i w odniesieniu do których nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie skutkuje ponownym powstaniem obowiązku podatkowego (tj. w odniesieniu do dochodów nieujawnionych). Według niego, trudno uznać za prawidłową sytuację, w której podatnik musi liczyć się z możliwością dochodzenia roszczeń podatkowych przez podmiot uprawniony, z tytułu podatku w bliżej nieokreślonej przestrzeni czasowej.

56 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że pogląd zaprezentowany w skardze kasacyjnej, choć zbliżony w pewnym stopniu do wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 498/09, nie spotkał się z aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

57 Skład orzekający w wyroku z dnia 26 września 2010 r., sygn. akt II FSK 513/10, szeroko wyjaśnił mechanizm powstania tzw. "normalnego" zobowiązania podatkowego oraz zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł. Nie ma potrzeby powtarzania tej argumentacji. Dla celów dokonywanej kontroli instancyjnej wystarczy przytoczyć konkluzję, do jakiej doszedł Naczelny Sąd Administracyjny - przedawnienie może dotyczyć tylko dochodu znanego i ujawnionego, a nie dochodu ukrytego. W stosunku do podatku pobieranego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy stosować art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ cechy i istota podatku od nieujawnionych źródeł zostały odrębnie zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przedmiotowy przepis stanowi regulację szczególną, normującą kwestie obowiązku podatkowego, który z różnego rodzaju przyczyn, nie przekształcił się w stosownym terminie w zobowiązanie podatkowe. Decyzja w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych tworzy odrębne zobowiązanie podatkowe, nazwane przez ustawodawcę "podatkiem od nieujawnionych źródeł", a uzasadnieniem powstania zobowiązania podatkowego jest sytuacja, kiedy strona nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzących z przychodów mających cechę legalności. W takiej sytuacji strona nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął.

58 Oznacza to, że w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej. W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ewentualnie przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawa mówi o mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych ze źródeł nieujawnionych, żadna z tych przesłanek nie jest spełniona.

59 Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę pogląd powyższy w pełni podziela. Jednocześnie zauważa, że do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 498/09 pojawiła się zarówno glosa aprobująca (autorstwa B. Brzezińskiego, POP 2011/2/109-112), jak i krytyczna (autorstwa A. Gomułowicza, ZNSA 2011/2/140-149).

60 Tym samym, odrzucić należało zaproponowaną przez autora skargi kasacyjnej koncepcję, zmierzającą do wykazania, że ewentualne przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe - ukrytych - od których nie został zapłacony podatek, czyni je legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

61 Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa.

62 Z tych przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.