Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2018 r., II FSK 456/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2018 r., II FSK 456/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 743/15 w sprawie ze skargi P. [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 29 września 2015 r., I SA/Sz 743/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. [...] (dalej: "skarżący", "strona") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 14 kwietnia 2015 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Burmistrza G. z 6 marca 2014 r. określającej dla P. [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 19 374 zł płatnego w 12 miesięcznych ratach.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że odwołanie od decyzji z dnia 6 marca 2014r. złożyła adwokat A. N. wskazując, że skarżącym jest P. [...] reprezentowany przez M. M., którego zastępuje adwokat A. N.

4 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie postanowieniem z 18 lipca 2014 r., po zapoznaniu się z dokumentami sprawy (w tym pełnomocnictwem z dnia 13 lipca 2012 r. udzielonym A. N. przez M. M., pełnomocnictwem z dnia 20 marca 2007r. udzielonym urzędującym członkom Zarządów Okręgowych - Przewodniczących Zarządów przez Przewodniczącego Zarządu Głównego P. [...], a także umową cesji z 22 marca 2012r. zawartą pomiędzy Przewodniczącym Zarządu Okręgowego P. w S. a M. M.), stwierdziło brak umocowania do występowania w sprawie M. M., a w konsekwencji adwokat A. N. i pozostawiło bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Burmistrza G. z 6 marca 2014 r.

5 Na powyższe postanowienie adw. A. N. złożyła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie, w którym podniosła, że przedłożone do akt sprawy dokumenty upoważniają M. M. do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, albowiem swoim zakresem obejmują one wszystkie czynności związane z gruntem położonym na działce nr [...] w obrębie P. gmina G., dla której Sąd Rejonowy w G. prowadzi księgę wieczystą KW [...], którego zresztą M. M. jest dzierżawcą.

6 Postanowieniem z 14 kwietnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymało w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z 18 lipca 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego, upoważnienie adwokat A. N. nie jest upoważnieniem samodzielnym, gdyż zostało udzielone przez osobę występującą w charakterze pełnomocnika, a nie przez podatnika. M. M. wywodzi swoje upoważnienie do występowania w imieniu P. [...]z umowy cesji z 22 marca 2012 r. zawartej między nim a P. [...] w W. Przedmiotem umowy cesji jest wierzytelność jaka przysługuje P. [...] od Burmistrza Gminy G. z tytułu nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku od nieruchomości, dotyczącego działki nr [...] w P. gmina G. P. [...] przeniósł na M. M. tę wierzytelność wraz z prawami z nią związanymi, w tym upoważnieniem do podjęcia wszelkich czynności związanych z uzyskiwaniem zwrotu tego podatku, w tym do występowania w imieniu P. [...] w postępowaniach administracyjnych i sądowych dotyczących wierzytelności oraz działki gruntu nr [...] w P. gmina G., w tym do odbioru należności (§ 6 ust. 1 umowy). W § 6 ust. 2 umowy zapisano, że upoważnienie z § 7 ust. 1 umowy, obejmuje również prawo do udzielenia przez M. M. dalszych pełnomocnictw.

7 W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie, bezsporne jest, że pełnomocnictwo udzielone przez P. [...] M. M. nie obejmowało upoważnienia do udzielenia pełnomocnictwa adw. A. N. w zakresie złożenia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

8 Zdaniem Kolegium, skierowane do strony wezwanie było prawidłowe, a zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z zarzucanym naruszeniem przepisów. W wezwaniu z dnia 23 czerwca 2014 r. jasno i precyzyjnie organ wskazał stronie, że miała przedłożyć dokument pełnomocnictwa upoważniającego do zastępowania P. [...] w postępowaniu odwoławczym. Strona takiego dokumentu nie przedłożyła.

9 3. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienia zarzuciła organowi art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji pozostawienie odwołania z 25 marca 2014 r. bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie braku formalnego odwołania, tj. nie przedłożenie upoważnienia w sytuacji, w której przedłożone do akt sprawy dokumenty upoważniają M. M. do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości.

10 Jak wskazano w uzasadnieniu skargi, w umowie cesji z dnia 22 marca 2012 r. wyraźnie wskazano, że P. [...] upoważnił M. M. do podjęcia wszelkich czynności związanych z uzyskaniem zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości, w tym do występowania w imieniu P. [...] w postępowaniach administracyjnych i sądowych dotyczących Wierzytelności oraz gruntu położonego na działce nr [...] w obrębie P. gmina G., dla której Sąd Rejonowy w G. prowadzi księgę wieczysta KW [...], w tym do odbioru należności.

11 4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tego postanowienia. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, odwołanie od decyzji, jako jedno z podań w rozumieniu art. 168 o.p., aby spowodowało zamierzony skutek prawny, powinno odpowiadać warunkom formalnym określonym w tym przepisie oraz wymienionym w art. 222 tej ustawy, tj. powinno zawierać co najmniej wskazanie osoby, od której pochodzi, jej adres i żądanie oraz zarzuty przeciwko decyzji, a ponadto określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie. W sytuacji gdy wniesione odwołanie nie zawiera wskazanych elementów, organ podatkowy zgodnie z art. 169 § 1 o.p., wzywa wnoszącego do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje, że organ odwoławczy wyda na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 o.p. postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia.

12 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że przedmiotem zawartej umowy cesji była wierzytelność, to jest nadpłacony czy nienależnie pobrany podatek od nieruchomości i z tą wierzytelnością wiąże się umocowanie M. M. do występowania przed organami administracji. Odwołanie zostało natomiast wniesione od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok podatkowy (2009). Inny jest zatem przedmiot do którego został umocowany M. M., a inny przedmiot postępowania w którym wniesiono odwołanie. Wobec powyższego, zasadnym było wezwanie przez organ podatkowy, zgodnie z art. 169 § 1 o.p. wnoszącego podanie, do uzupełnienia braku formalnego odwołania poprzez wykazanie umocowania do podpisania podania w imieniu P. [...] (złożenia pełnomocnictwa). Jednocześnie organ pouczył, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

13 Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ podatkowy prawidłowo ocenił, że przesłane przez adw. A. N. dokumenty nie mogą odnieść skutku prawnego w postaci przyjęcia wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza G. z dnia 6 marca 2014 r. Skoro zatem w treści wezwania prawidłowo pouczono o skutkach niezastosowania się do niego, a odwołujący się nie uczynił temu zadość, Kolegium prawidłowo pozostawiło odwołanie bez rozpatrzenia.

14 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznania skargi, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

15 a) przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej w skrócie "p.u.s.a.") oraz przepisu art. 3 ww. ustawy poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej, przez co został naruszony przepis art. 151 w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co stanowi konsekwencję błędnego przyjęcia, że przedłożone dokumenty nie mogą odnieść skutku prawnego w postaci przyjęcia wniesienia odwołania, nadto że organ podatkowy prawidłowo wezwał pełnomocnika skarżącego do usunięcia braku formalnego odwołania,

16 b) przepisu art. 169 § 4, przepisu art. 121 § 1 w związku z przepisem art. 228 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji pozostawienie odwołania z dnia 25 marca 2014 r. bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie braku formalnego odwołania, tj. nie przedłożenie upoważnienia w sytuacji, w której przedłożone do akt sprawy dokumenty upoważniają M. M. do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, albowiem swoim zakresem obejmują one wszystkie czynności związane z gruntem położonym na działce nr 46/29 w obrębie P. gmina G., dla której Sąd Rejonowy w G. prowadzi księgę wieczystą KW [...], którego zresztą M. M. jest dzierżawca, nadto organ w nieprawidłowy sposób wezwał pełnomocnika skarżącego do usunięcia braku formalnego odwołania, albowiem winien on zamieścić w wezwaniu pouczenie, iż zaistniały brak formalny może być konwalidowany poprzez podpisanie odwołania przez samą stronę wnosząca odwołanie, czego nie uczynił.

17 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

19 6.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

20 6.2. Zgodnie z treścią art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, w którym należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2009 r., I FSK 306/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA") .

21 Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia ani też doszukiwać się naruszenia innych – niewymienionych w skardze kasacyjnej przepisów (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; z 31 stycznia 2018 r., II FSK 132/16, publik. CBOSA).

22 Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

23 W ocenie NSA skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie jest niezasadna przede wszystkim ze względów formalnych.

24 6.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok narusza "art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz przepis art. 3 ww. ustawy poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej, przez co został naruszony przepis art. 151 w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a."

25 Zgodnie z art. 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Z kolei w myśl art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na decyzje administracyjne (pkt 1) oraz postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2).

26 O naruszeniu przepisów art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 p.u.s.a. można zatem mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem (por. wyrok NSA z 4 września 2014 r., II GSK 1293/13, publik. CBOSA). Przez zarzut naruszenia tych przepisów skarga kasacyjna nie może zatem podważać prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji kontroli działalności administracji publicznej, tj. oceny zastosowania prawa materialnego i procesowego (por. wyroki NSA: z 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10; z 11 kwietnia 2013 r., I FSK 753/12; z 13 września 2017 r., I GSK 1914/15; z 26 stycznia 2018 r., II FSK 113/16, publik. CBOSA).

27 W niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie zarzuca sądowi pierwszej instancji przekroczenia zakresu przedmiotowego sprawy, ani też zastosowania kryterium innego niż zgodność decyzji z prawem. Kwestionuje natomiast prawidłowość zaskarżonego wyroku, gdyż nie zgadza się z oceną sądu co do dokonanych i poddanych ocenie ustaleń faktycznych. Powyższe nie przesądza o skuteczności zarzutu naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

28 Analizowany zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej (pkt a) zawiera jeszcze zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2, czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Trzeba zatem zaakcentować, że 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 czy art. 151 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 czy art. 151 p.p.s.a. zobowiązany jest powiązać takie zarzuty z naruszeniem konkretnych przepisów, którym jego zdaniem, uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu procesowego skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10; z 7 maja 2014 r., II OSK 2886/12; z 26 stycznia 2016 r., II OSK 1298/14; z 11 kwietnia 2017 r., II GSK 1978/15; publik. CBOSA).

29 W konsekwencji sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, a także art. 151 p.p.s.a. uznać należało za niezasadny.

30 6.4. Drugi ze wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej również nie został sformułowany w sposób umożliwiający merytoryczne ustosunkowanie się do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie, tj. dokonanie oceny, czy osoba, która złożyła odwołanie w sprawie decyzji w przedmiocie określenia P. [...] wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. wykazała swoje umocowanie do dokonania tej czynności.

31 Autor skargi kasacyjnej w ramach tego zarzutu wskazał na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 169 § 4, przepisu art. 121 § 1 w związku z przepisem art. 228 o.p.

32 Zgodnie z art. 169 § 4 o.p. organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Przepis ten nie określa zatem wymogów formalnych odwołania, a jedynie wskazuje w jakiej formie prawnej organ pozostawia pismo bez rozpatrzenia oraz czy od takiego rozstrzygnięcia przysługuje stronie środek odwoławczy. W rozpoznawanej sprawie przepisu tego nie naruszono. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z 18 lipca 2014 r. pozostawiło odwołanie strony bez rozpatrzenia, a na skutek wniesionego zażalenia postanowieniem z 14 kwietnia 2015 r. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

33 Stosownie do art. 228 § 1 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania (pkt 1), uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (pkt 2), pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 (pkt 3). Art. 228 § 2 o.p. stanowi natomiast, że postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne. Przepis art. 228 o.p. zawiera kilka jednostek redakcyjnych, a zatem obowiązkiem autora skargi kasacyjnej było wskazanie konkretnej regulacji prawnej, którą w jego ocenie naruszono w sprawie. Ponadto, przepis ten nie był podstawą prawną ani postanowienia z 18 lipca 2014 r., ani z 14 kwietnia 2015 r.

34 W ramach omawianego zarzutu skargi kasacyjnej jej autor wskazał również na naruszenie jednej z ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tzn. wynikającej art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oczywiście w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasada ta ma charakter normatywny. Wynika ona bowiem, podobnie jak pozostałe zasady postępowania, z konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej. Jednakże każda z tych zasad znajduje swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14, publik. CBOSA). Takiego powiązania w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie ma.

35 Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał podważyć stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji w zakresie wykazania umocowania osoby, która podpisała odwołanie od decyzji Burmistrza G. z 6 marca 2014 r., należało wskazać przepisy z zakresu udzielania pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, ewentualnie przepisy określające wymogi formalne odwołania. Brak powołania właściwych przepisów (odnoszących się do meritum sporu w rozpoznawanej sprawie) powoduje, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 169 § 4, przepisu art. 121 § 1 w związku z przepisem art. 228 o.p. nie może odnieść oczekiwanego przez stronę skutku prawnego.

36 6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu.