Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2016 r., II FSK 455/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2016 r., II FSK 455/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1048/13 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. nr IPPB3/423-739/12-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1048/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

4 R. [...] S.A. z siedzibą w W. - dalej jako "Spółka" lub "Bank", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego

5 z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania jako nieściągalnej wierzytelności kredytowej w niespłaconej części.

6 Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że jest bankiem krajowym, który w ramach działalności jako kredytodawca zawiera m.in. umowy kredytowe. W ramach jednej umowy kredytobiorcami jest kilka podmiotów; kredytobiorcy uzyskują limit kredytowy w ustalonej wysokości z prawem

7 do zaciągnięcia przez poszczególnych kredytobiorców kredytu w ramach ustalonego limitu. Każdy z kredytobiorców może zaciągnąć kredyt do wysokości indywidualnie przyznanego sublimitu kredytowego. Wszyscy kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za całość wierzytelności kredytowych powstałych na podstawie umowy. Każdy kredytobiorca, jako dłużnik solidarny, jest odpowiedzialny solidarnie z pozostałymi kredytobiorcami za spłatę kredytu udzielonego innemu kredytobiorcy, w przypadku, gdyby taki kredytobiorca nie spłacił tego zadłużenia w terminie.

8 Spółka podała, że może dochodzić spłaty kredytu udzielonego kredytobiorcy od odpowiedzialnych solidarnie kredytobiorców dopiero wtedy, gdy nie spłaci

9 on zadłużenia w terminie. W sytuacji, gdy - w związku z trudną sytuacją finansową - kredytobiorcy przestają spłacać udzielone im kredyty, Spółka może wypowiedzieć umowę kredytową, a wtedy wszystkie kredyty udzielone na podstawie tej umowy

10 i niespłacone w okresie wypowiedzenia, stają się wymagalne. Zgodnie z umową, każdy z kredytobiorców jest solidarnie odpowiedzialny za całą kwotę całego wykorzystanego limitu wierzytelności udzielonego przez Bank wszystkim kredytobiorcom na podstawie takiej umowy, niezależnie od indywidualnej kwoty kredytu zaciągniętego przez poszczególnych kredytobiorców. Po wypowiedzeniu umowy kredytowej i postawieniu kredytu w stan wymagalności Bank podejmuje działania w celu odzyskania od kredytobiorców wierzytelności wynikających z takiej umowy, przy czym sytuacja finansowa poszczególnych kredytobiorców może być różna, część kredytobiorców może być w na tyle złej sytuacji finansowej, że złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej lub już została ogłoszona taka upadłość, inni kredytobiorcy mogli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości układowej lub już została ogłoszona taka upadłość, jeszcze inni kredytobiorcy nie złożyli wniosku o upadłość prowadząc rozmowy z Bankiem dotyczące restrukturyzacji długu. Bank starając się odzyskać swoje należności z tytułu udzielonego solidarnym kredytobiorcom kredytu, do każdego kredytobiorcy podchodzi indywidualnie i stara się odzyskać przysługujące mu wierzytelności uwzględniając jego indywidualną sytuację finansową.

11 Wnioskodawczyni podała również, że w sytuacji, gdy kredytobiorcy nie są

12 w stanie spłacić całego zadłużenia zaciągniętego także przez innych kredytobiorców, za którą odpowiadają solidarnie, a konieczność spłaty całej kwoty zadłużenia,

13 za którą taki dłużnik odpowiada solidarnie, skutkowałaby zatem niewypłacalnością takiego kredytobiorcy i obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Bank zawiera z takimi kredytobiorcami porozumienia, na podstawie których kredytobiorca zobowiązuje się spłacić część ww. zadłużenia (w kwocie nie niższej

14 od wykorzystanego sublimitu przez tego kredytobiorcę). W zamian Bank zobowiązuje się zwolnić takiego kredytobiorcę z odpowiedzialności solidarnej za pozostałą, niespłaconą część zadłużenia. Pozostałej, niespłaconej części zadłużenia, Bank dochodzi od pozostałych kredytobiorców będących dłużnikami solidarnymi, czy to

15 w postępowaniu upadłościowym likwidacyjnym, czy postępowaniu upadłościowym

16 z możliwością zawarcia układu, czy też zawierając z innymi kredytobiorcami podobne porozumienia, na podstawie których w zamian za częściową spłatę zadłużenia Bank zwalnia takich kredytobiorców z odpowiedzialności solidarnej. Takie porozumienia mogą być zawierane także w ramach postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, w ramach których Bank w zamian za spłatę części zadłużenia, może zwalniać poszczególnych kredytobiorców z odpowiedzialności solidarnej

17 za pozostałą, niespłaconą cześć zadłużenia.

18 Wskazano, że może wystąpić sytuacja, w której Bank, mimo podejmowanych działań w celu odzyskania całości ww. wierzytelności, nie uzyska spłaty tej wierzytelności i pewna niespłacona część tej wierzytelności stanie się nieściągalna. Oznacza to, że pozostali dłużnicy, których Bank nie zwolnił z odpowiedzialności solidarnej w zamian za spłatę części zadłużenia, czy to w ramach postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, czy to na podstawie indywidualnych porozumień zawieranych poza postępowaniem upadłościowym, w związku z brakiem majątku, nie są w stanie spłacić pozostałej kwoty zadłużenia

19 W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy jeżeli udokumentuje (w sposób przewidziany

20 w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p.") w stosunku do kredytobiorców, którzy będą ponosić odpowiedzialność solidarną i nie zostaną zwolnieni z tej odpowiedzialności, nieściągalność pozostałej, niespłaconej części wierzytelności kredytowej, będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej wierzytelności w części odpisanej jako nieściągalna?

21 Zdaniem Spółki, udokumentowanie nieściągalności wierzytelności kredytowej w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.p. powinno polegać na udokumentowaniu tej nieściągalności jednym z dokumentów wymienionych w tym przepisie wobec każdego z dłużników solidarnych, w stosunku do których ma możliwość dochodzenia wierzytelności. Wymóg odpowiedniego udokumentowania nieściągalności wierzytelności ma na celu zapewnienie, aby do kosztów uzyskania przychodów

22 nie były zaliczane wierzytelności kredytowe, co do których istnieje szansa,

23 że zostaną w przyszłości zaspokojone. W ocenie wnioskodawczyni, celem przepisów umożliwiających podmiotom uprawnionym do udzielania kredytów (pożyczek) rozpoznania w kosztach podatkowych nieściągalnych wierzytelności kredytowych,

24 po ich odpowiednim udokumentowaniu, jest umożliwienie rozpoznania w kosztach podatkowych strat poniesionych w związku z nieodzyskaniem udzielonych przez nie kredytów lub pożyczek, jeżeli takie podmioty nie mają już obiektywnych możliwości

25 i środków do odzyskania jakiejkolwiek części tej wierzytelności.

26 Podniesiono również, że w przypadku, gdy dłużnik nie jest w stanie spłacić całej wierzytelności, Bank w celu uzyskania spłaty przynajmniej części wierzytelności od tego kredytobiorcy, podejmuje decyzję o zawarciu porozumienia, na podstawie którego zwalnia tego kredytobiorcę z odpowiedzialności solidarnej, w zamian

27 za zapłatę części zadłużenia. Takie działanie jest racjonalne i uzasadnione, zarówno z punktu widzenia Banku, jak i Skarbu Państwa. W sytuacji, gdy po zawarciu porozumień z dłużnikami solidarnymi, zwalniających tych dłużników

28 z odpowiedzialności solidarnej w zamian za spłatę części zadłużenia, pozostanie jeszcze pewna, niespłacona część zadłużenia, Bank dochodzi takiej kwoty

29 od pozostałych dłużników odpowiedzialnych solidarnie, z którymi nie udało się zawrzeć podobnych porozumień. Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy uzyskanie spłaty od takich pozostałych dłużników nie jest możliwe, powinna udokumentować nieściągalność pozostałej, niespłaconej części wierzytelności w sposób określony

30 w art. 16 ust. 2 u.p.d.p. w stosunku do każdego, niezwolnionego z odpowiedzialności solidarnej dłużnika. Po udokumentowaniu nieściągalności pozostałej części wierzytelności kredytowej, w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.p., w stosunku do każdego takiego dłużnika, Bank będzie uprawniony do rozpoznania pozostałej, niespłaconej części wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie

31 z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.p.

32 Końcowo wskazano, że po zwolnieniu z odpowiedzialności solidarnej jednego z (lub kilku) dłużników solidarnych, w celu rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów pozostałej, niespłaconej części wierzytelności, Spółka powinna udokumentować nieściągalność tej części wierzytelności w sposób określony

33 w art. 16 ust. 2 u.p.d.p. w stosunku do pozostałych dłużników. Po dokonaniu takiego udokumentowania w stosunku do pozostałych dłużników, będzie uprawniona do rozpoznania nieściągalnej części wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.p.

34 W interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził,

35 że stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię jest nieprawidłowe.

36 W uzasadnieniu organ odwołał się do treści art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i art. 16 ust. 2 u.p.d.p. stwierdzając, że regułą jest, iż wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów i pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Wskazano,

37 że ustanowienie solidarnej odpowiedzialności dłużników jest korzystne dla wierzyciela, bo możliwość dochodzenia zaspokojenia wierzytelności od kilku podmiotów zawsze zwiększa prawdopodobieństwo uzyskania należnego świadczenia. Dodatkowym walorem solidarności dłużników jest możliwość dokonania przez wierzyciela wyboru sposobu dochodzenia roszczenia od dłużników solidarnych. Raz dokonany przez wierzyciela wybór sposobu dochodzenia roszczeń od dłużników solidarnych nie jest definitywny. Wierzyciel w granicach prawa, określonych zwłaszcza przez przepisy prawa procesowego, może dokonywać zmiany sposobu dochodzenia roszczeń względem dłużników solidarnych, polegającej na poszerzeniu lub zawężeniu liczby dłużników, przeciwko którym dochodzi zaspokojenia roszczeń.

38 Minister Finansów zwrócił uwagę, że swoboda wyboru sposobu dochodzenia roszczeń względem dłużników solidarnych, wynikająca z przepisów Kodeksu cywilnego, nie ma odzwierciedlenia w przepisach u.p.d.p., gdyż w art. 16 ust. 2 tej ustawy nie przewidziano odmiennej przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowej, której dochodzić można od solidarnie odpowiedzialnych kilku dłużników. Oznacza to, że w świetle art. 16 ust. 2 u.p.d.p. dla wierzytelności kredytowej powstałej na podstawie umowy kredytowej zawartej z kilkoma kredytobiorcami odpowiedzialnymi solidarnie za całą kwotę zadłużenia wiążący jest wykaz kredytobiorców (solidarnych dłużników) sporządzony w dniu podpisania umowy kredytu. Jedynie gdy udokumentowanie nieściągalności wierzytelności

39 w stosunku do wszystkich kredytobiorców solidarnie odpowiadających za całą wartość wierzytelności odpowiadać będzie warunkom określonym w powyższym przepisie, Bank będzie miał prawo ujęcia w kosztach podatkowych niespłaconej części wierzytelności kredytowej odpisanej jako nieściągalna. Jeśli Bank zwolni

40 z odpowiedzialności za całość nieuregulowanego zobowiązania kredytowego jednego lub kilku dłużników w zamian za zapłatę części zadłużenia, wymagane udokumentowanie nieściągalności niespłaconej części wierzytelności tylko

41 w stosunku do pozostałych, tj. niezwolnionych z odpowiedzialności solidarnej kredytobiorców, nie uprawnia Banku do ujęcia nieściągalnej części wierzytelności

42 w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.p.

43 Organ interpretacyjny podkreślił, że przyjęcie stanowiska Spółki spowodowałoby niedopuszczalne rozszerzenie zamkniętego katalogu przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności zawartego w art. 16 ust. 2 u.p.d.p. o umowne zwolnienie przez wierzyciela dłużnika z długu, za który - w myśl umowy kredytowej - powinien odpowiadać solidarnie z pozostałymi kredytobiorcami. Zdaniem organu, argument podnoszony przez Bank o racjonalności ekonomicznej działań pozostaje bez znaczenia, gdyż ustawodawca w żadnym przepisie u.p.d.p.

44 nie uzależnia od niego możliwości obciążanie kosztów podatkowych nieściągalnymi wierzytelnościami.

45 Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

46 w Warszawie - dalej jako "WSA w Warszawie", domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

47 Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b)

48 i ust. 2 u.p.d.p. przez przyjęcie, że gdy Bank zwolni z odpowiedzialności za całość nieuregulowanego zobowiązania kredytowego jednego lub kilku dłużników solidarnych w zamian za zapłatę części zadłużenia, wymagane art. 16 ust. 2 u.p.d.p. udokumentowanie nieściągalności niespłaconej części wierzytelności tylko

49 w stosunku do pozostałych, tj. niezwolnionych z odpowiedzialności, solidarnych kredytobiorców nie uprawnia Banku do ujęcia nieściągalnej części wierzytelności

50 w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.p.

51 W uzasadnieniu skargi zarzucono, że przyjęcie stanowiska organu skutkowałoby tym, iż Bank w ogóle nie mógłby rozpoznać nieściągalnej części wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów. Zwolnienie dłużnika solidarnego

52 z zobowiązania kredytowego sprawia, że wierzytelność nie może być w stosunku do niego dochodzona. Jednocześnie nie jest możliwe udokumentowanie nieściągalności kredytu w stosunku do takiego dłużnika solidarnego w sposób określony

53 w art. 16 ust. 2 u.p.d.p. Uznanie zatem, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w stosunku do istniejących dłużników nie jest wystarczające do rozpoznania wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów skutkowałoby tym,

54 że taka nieściągalna wierzytelność nigdy nie mogłaby być rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów. Nie można więc utrzymywać, że w celu rozpoznania

55 w kosztach uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności kredytowej (pożyczkowej) konieczne jest udokumentowanie takiej nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.p. w stosunku do wszystkich dłużników solidarnych ustalonych według listy dłużników sporządzonej w dniu podpisania umowy kredytu. Podkreślono, że Bank - określając katalog podmiotów, wobec których powinien dokonać udokumentowania nieściągalności wierzytelności - powinien uwzględnić listę dłużników na dzień rozpoznania nieściągalnej wierzytelności w kosztach podatkowych i posiadać wymienione w art. 16 ust. 2 u.p.d.p. dokumenty

56 o nieściągalność wierzytelności wobec wszystkich ww. dłużników. Zdaniem Spółki, ma ona możliwość rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów nieściągalnej części wierzytelności, jeżeli udokumentuje - zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.p. - nieściągalność wierzytelności w stosunku do wszystkich istniejących dłużników. Wcześniejsze zwolnienie dłużnika (lub kilku) z odpowiedzialności solidarnej

57 w zamian za spłatę części wierzytelności nie powinno wpływać na możliwość rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów, niespłaconej części wierzytelności, po jej udokumentowaniu w stosunku do pozostałych dłużników na mocy

58 ww. przepisu.

59 Strona skarżąca podniosła, że zwolnienie dłużnika solidarnego z długu

60 w zamian za spłatę jego części nie stanowi przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, więc organ niesłusznie potraktował to zwolnienie jako próbę rozszerzenia katalogu z art. 16 ust. 2 u.p.d.p. Przyjęcie stanowiska Ministra Finansów zmuszałoby Bank do podejmowania działań nieuzasadnionych ekonomicznie i niewynikających z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z ust. 2 u.p.d.p.,

61 a przepisy te mają na celu umożliwienie rozpoznania w kosztach nieściągalnej wierzytelności kredytowej, po odpowiednim udokumentowaniu nieściągalności. Zdaniem Spółki, przepisy te nie powinny ograniczać możliwości podejmowania przez nią działań mających na celu odzyskania jak największej części wierzytelności przez zawieranie prawnie dopuszczalnych porozumień z dłużnikami, w których w zamian za spłatę części wierzytelności Bank zwalnia z odpowiedzialności solidarnej

62 za pozostałą, niespłaconą część tej wierzytelności i w konsekwencji skutkować koniecznością doprowadzenia przez Bank do upadłości wszystkich dłużników solidarnych.

63 Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

64 Wyrokiem z dnia 18 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1048/13 WSA

65 w Warszawie oddalił skargę.

66 W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 25

67 lit. b) i ust. 2 u.p.d.p. oceniając, że organ dokonał prawidłowej ich wykładni.

68 Zdaniem WSA w Warszawie, z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.p. wynika, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Jednak pod pewnymi warunkami mogą one stanowić taki koszt. Wskazano, że kredyty i pożyczki, o których mowa w tym przepisie (odpisane jako nieściągalne), mogą być rozliczane w koszty podatkowe nie w pełnej wysokości, lecz w wartości udzielonego kredytu (pożyczki) pomniejszonego o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Pomniejszenie to eliminuje możliwość podwójnego rozliczenia w kosztach odsetek i rezerw dotyczących tego kredytu (pożyczki).

69 W ocenie Sądu pierwszej instancji, dobrowolne zwolnienie z długu przez Bank jednego z solidarnie odpowiedzialnych dłużników nie mieści się w pojęciu nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.p. W koszty uzyskania przychodów, na mocy ww. przepisu, mogą natomiast być zaliczone jedynie kredyty (pożyczki) wymagalne i nieściągalne. W sytuacji natomiast, gdy jeden z dłużników został zwolniony z długu, nie można przyjąć, że wobec niego zachodziła nieściągalność w rozumieniu ww. przepisu. Tym samym, jedynie gdy udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w stosunku do wszystkich kredytobiorców solidarnie odpowiadających za całą wartość wierzytelności odpowiadać będzie warunkom określonym w art. 16 ust. 2 u.p.d.p., Bank będzie miał prawo ujęcia w kosztach podatkowych niespłaconej części wierzytelności kredytowej odpisanej jako nieściągalna. Tym samym, czynność dobrowolnego zwolnienia

70 z długu nie może być rozpatrywane w kontekście dokumentowania, o którym mowa w art. 16 ust. 2 u.p.d.p.

71 Ustosunkowując się do argumentacji skarżącej, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie uwzględnił działań ekonomicznie uzasadnionych przez Bank oraz zmusza Bank do podejmowania działań nieracjonalnych, WSA w Warszawie podkreślił, że w dotychczasowym orzecznictwie przyjmowano konsekwentnie, iż przy dokonywaniu wykładni przepisów, które dotyczą zagadnienia kosztów uzyskania przychodów, należy kierować się interpretacją ścisłą, a nie interpretacją rozszerzającą czy celowością (np. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt

72 II FSK 702/11, LEX nr 1321110).

73 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego L. T., wnosząc o uchylenie go

74 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania - uchylenie zaskarżonego wyroku w oparciu o art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", i rozpoznanie skargi. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

75 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku uzasadnienia orzeczenia poprzez nieprzedstawienie argumentów oraz brak prezentacji przeprowadzonego toku wnioskowania, a także zastosowanych metod wykładni, które doprowadziły Sąd pierwszej instancji do podjęcia rozstrzygnięcia oddalającego skargę Spółki, co w znacznym stopniu ogranicza możliwość kontroli przeprowadzonego wnioskowania oraz dokonanej wykładni, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w innym przypadku szczegółowe uzasadnienie mogłoby doprowadzić Sąd pierwszej instancji do odmiennych wniosków skutkujących wydaniem odmiennego orzeczenia.

76 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z ust. 2 u.p.d.p. polegające na przyjęciu, że w sytuacji, gdy Spółka zwolni z odpowiedzialności solidarnej za całość nieuregulowanego zobowiązania kredytowego jednego lub kilku dłużników solidarnych w zamian za zapłatę części zadłużenia, wymagane w art. 16 ust. 2 u.p.d.p. udokumentowanie nieściągalności niespłaconej części wierzytelności tylko w stosunku do pozostałych,

77 tj. odpowiadających solidarnie za całość zobowiązania kredytobiorców na dzień uprawdopodobnienia tej nieściągalności, nie uprawnia Spółki do ujęcia nieściągalnej części wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.p.

78 Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej - odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa - podniósł,

79 że zaskarżone orzeczenie zostało sporządzone w sposób nierealizujący podstawowych standardów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, albowiem nie przedstawiono w nim logicznego toku argumentacji przemawiającej za przyjęciem prezentowanej przez WSA w Warszawie

80 w rozpatrywanej sprawie wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem strony, Sąd pierwszej instancji nie uchwycił istoty sporu, którym jest odpowiedź na pytanie, czy w przypadku udokumentowania przez Bank nieściągalności wierzytelności w stosunku do wszystkich dłużników solidarnych, tj. dłużników solidarnych danego długu na dzień dokumentowania nieściągalności (a więc takich, w stosunku do których stosunek zobowiązaniowy istnieje, i nie zostali zwolnieni z długu), uzyskanie dokumentów wskazanych w art. 16 ust. 2 u.p.d.p. będzie pozwalać na zaliczenie całej nieściągalnej wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodów. Wskazano,

81 że - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji (powtarzającego twierdzenie organu interpretacyjnego) - Bank w żadnym stadium postępowania nie zmierzał do rozszerzenia katalogu przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności zawartego w art. 16 ust. 2 u.p.d.p. o przesłankę umownego zwolnienia dłużnika przez wierzyciela z długu. Podniesiono, że w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego szczegółowo przedstawiono argumentację prawną, podatkową, jak i odnoszącą się do kryteriów ekonomicznych, potwierdzającą, że zajęte przez Bank stanowisko w zakresie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z ust. 2 u.p.d.p. jest prawidłowe, natomiast Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się nawet w najmniejszym stopniu zarówno do przedstawionej przez Bank literalnej wykładni powyższych przepisów, ani też do zaprezentowanej przez Bank argumentacji.

82 Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

83 Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

84 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

85 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

86 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

87 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

88 Zarzut błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z ust. 2 u.p.d.p. jest przedwczesny w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji niewłaściwie wyjaśnił swoje rozstrzygnięcie, częściowo pomijając istotę sporu. Niemniej należy zwrócić uwagę na odwołanie się strony skarżącej do argumentów natury ekonomicznej (gospodarczej), jak i niekorzystnych dla systemu podatkowego skutków interpretacji przywołanych wyżej przepisów prezentowanych przez organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji.

89 Gdyby zakwestionować prawo Banku do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów części wierzytelności o udokumentowanej nieściągalności tylko wobec niezwolnionych z odpowiedzialności solidarnej kredytobiorców, to korzystne dla niego (wobec korzyści podatkowej stworzonych omawianą regulacja) byłoby zrezygnowanie z działań restrukturyzacyjnych i prowadzenie egzekucji prowadzącej do niewypłacalności dłużnika. Efekt takiego działania miałby niekorzystne skutki gospodarcze wobec upadłości podmiotu i mógłby nieść (w przypadku złej kondycji finansowej pozostałych zobowiązanych solidarnie do spłaty kredytu) niekorzystne skutki fiskalne spowodowane zmniejszeniem dochodu banku.

90 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela prezentowanego w zaskarżonym wyroku stanowiska, że argumenty natury ekonomicznej nie mogą mieć wpływu na wykładnię przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, także tych dotyczących kosztów uzyskania przychodów, orzecznictwo sądowe (por. wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 868/11, LEX

91 nr 1367101; z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2516/12, LEX

92 nr 1591749; czy z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 31113/12, LEX nr 1622654)

93 i doktryna (por. C. Kosikowski: Ustawa podatkowa. Geneza, ewolucja i stan prawny; tworzenie; kontrola; wykładnia; wykonywanie. Monografia LEX; B. Brzeziński,

94 H. Filipczyk: Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat operatywnej wykładni prawa podatkowego, Prawo i Podatki 2010, nr 8 s. 4-5) postuluje stosowanie wykładni gospodarczej (ekonomicznej).

95 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą WSA w Warszawie będzie uwzględnienie w procesie odtwarzania normy z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b)

96 i ust. 2 u.p.d.p. także pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

97 Autor skargi kasacyjnej trafnie zarzucił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada standardom opisanym w art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

98 Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

99 Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono

100 w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów.

101 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się m.in.,

102 że ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego,

103 czy też ogólnikowego powoływania się na poglądy doktryny i (lub) judykatury,

104 bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu (zrelacjonowania) przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 685/09,

105 LEX nr 951904). Podkreśla się również, że jeżeli w uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, nie służy to realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Jeżeli bowiem skarżący dowodząc swoich racji wspiera je określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, to sąd powinien uczynić ją przedmiotem weryfikacji, dając temu stosowny wyraz

106 w dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego. Jej zaniechanie stanowi zaś wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia

107 15 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1832/09, LEX nr 907754 oraz wyrok NSA z dnia

108 25 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 1215/09, LEX nr 744719).

109 Zatem uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało

110 z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne

111 z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia

112 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

113 Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni

114 i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe. Uzasadnienie to zawiera wyjątkowo lakoniczne wyjaśnienie rozstrzygnięcia, przy czym dla odtworzenia rzeczywistego stanowiska Sądu niezbędne jest przyjęcie założeń nie opisanych przez Sąd w uzasadnieniu, które to nie odnosi się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy.

115 Autor skargi kasacyjnej zauważył, że Sąd pierwszej instancji nieprecyzyjnie przedstawił istotę sporu. Sąd ten uznał, że wątpliwości strony budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne wierzytelności, które nie zostały spłacone przez dłużników zwolnionych z długu.

116 Jest to skrót myślowy nie wypaczający prawidłowo rozpoznanej osi sporu. Natomiast wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia nie zawiera stwierdzenia, że WSA

117 w Warszawie przyjął, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności powinno być dokonane na moment zawarcia umowy kredytu, chociaż takie założenie Sąd musiał przyjąć w kontekście oddalenia skargi. Co istotniejsze, WSA w Warszawie nie odniósł się do istoty argumentacji strony skarżącej, że dla zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności istotna jest ocena dotycząca aktualnych dłużników, tj. z wyłączeniem dłużników zwolnionych

118 z długu.

119 Należy jednak przede wszystkim wskazać, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z ust 2 u.p.d.p.

120 nie przedstawiając jakiejkolwiek argumentacji dla normy przyjętej jako podstawa rozstrzygnięcia.

121 Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 205/11, jeżeli skarżący wspiera swoje racje określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, to sąd powinien uczynić ją przedmiotem weryfikacji, dając temu wyraz w dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku

122 nie odnosi się w najmniejszym stopniu do przedstawionej przez stronę skarżącą literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.p. ani do jej argumentacji celowościowej (wykładni gospodarczej).

123 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą WSA w Warszawie będzie weryfikacja wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 u.p.d.p. prezentowanej przez stronę skarżącą i przedstawienie przyjętego przez Sąd kierunku interpretacji ww. przepisów przy odpowiedniej do nich subsumcji stanu faktycznego.

124 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

125 art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

126 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).