Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2019 r., II FSK 451/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2019 r., II FSK 451/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 249/16 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M.R. kwotę 1137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 5 października 2016 r., I SA/Lu 249/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. R. (zwanej dalej wnioskodawczynią) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku

4 o wydanie interpretacji wskazano, iż w lipcu 1991 r. wnioskodawczyni wspólnie

5 z mężem nabyła - do majątku wspólnego - działkę, na której wspólnie z mężem wybudowała dom, do którego wprowadzili się w 1998 r.

6 Mąż wnioskodawczyni zmarł w dniu 4 lutego 2012 r. Na podstawie sporządzonego przez niego testamentu wnioskodawczyni nabyła spadek w całości (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 5 kwietnia 2012 r.).

7 Aktem notarialnym z dnia 2 września 2015 r. wnioskodawczyni sprzedała całą nieruchomość.

8 Dalej podano, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zostanie wydatkowany na cele związane z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych wnioskodawczyni. Na te cele przeznaczy ona jedynie część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni już zakupiła mieszkanie (odrębną nieruchomość lokalową) w stanie deweloperskim, aktualnie ponosi ona wydatki na jego wykończenie, tj. zakup drzwi, podłóg, urządzenie łazienek, malowanie ścian, itp. Natomiast części środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wnioskodawczyni nie przeznaczy na zaspokajanie własnych celów mieszkaniowych.

9 Mając powyższe na uwadze, zapytała, czy jest źródłem przychodów

10 w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, odpłatne zbycie przez wnioskodawczynię udziału w nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, nabytego w drodze dziedziczenia po mężu, objętej za życia męża ustrojem ustawowej wspólności majątkowej?

11 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni wskazała, że jej zdaniem, nie ma ona obowiązku zapłacenia podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości, w części odziedziczonej po zmarłym mężu z uwagi na to, że nieruchomość stanowiła współwłasność łączną (bezudziałową) wnioskodawczyni i jej męża od lat 90-tych. Tym samym nieruchomość wnioskodawczyni posiadała ponad 20 lat. Skoro już raz wnioskodawczyni nabyła tę nieruchomość wraz z mężem do majątku wspólnego, to nie mogła jej nabyć ponownie w wyniku dziedziczenia.

12 3. Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że nabycie udziałów w nieruchomości nastąpiło w dwóch datach:

13 1) w 1991 r. - udział 1/2 w nieruchomości został nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej;

14 2) w 2012 r. - udział 1/2 w nieruchomości został nabyty w drodze spadku po mężu.

15 Zdaniem organu przyjęcie poglądu wnioskodawczyni, zgodnie z którym cały udział w nieruchomości nabyła już w 1991 r. oznaczałoby, że nieruchomość stanowiła jej wyłączną własność od lat 90-tych, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć nieruchomości po mężu. Dalej organ wskazał, że przychód ze sprzedaży w 2015 r. nieruchomości w części odpowiadając udziałowi 1/2 części nabytemu w 1991 r. w trakcie trwania małżeństwa nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

16 Natomiast z uwagi na fakt, że wnioskodawczyni w spadku po swoim mężu nabyła udział 1/2 w nieruchomości w dacie śmierci spadkodawcy, czyli w 2012 r., to przychód ze sprzedaży w 2015 r. udziału 1/2 nabytego w spadku podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat od daty nabycia tego udziału.

17 4. W skardze wnioskodawczyni powtórzyła, że jej zdaniem sprzedaż przez nią nieruchomości mieszkaniowej, stanowiącej za życia jej zmarłego męża przedmiot ich majątku wspólnego, objętego ustrojem ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej, w której w dacie sprzedaży posiadała swój własny udział w wysokości 1/2 oraz udział w wysokości 1/2 odziedziczony po mężu, nie stanowi źródła przychodów, podlegających, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, także w części obejmującej sprzedaż udziału odziedziczonego po mężu. Podkreśliła, że nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tę nieruchomość, a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10).

18 Zdaniem wnioskodawczyni zaskarżone rozstrzygnięcie jest sprzeczne z istotą współwłasności łącznej, a wadliwa interpretacja przepisów prawa cywilnego skutkowała wydaniem wadliwej indywidualnej interpretacji podatkowej.

19 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny - podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie - wniósł o jej oddalenie.

20 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że w wyroku

21 z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 2319/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków,

22 w wyniku którego wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim dłużej niż 5 lat. Za takie nabycie należy natomiast uznać wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw, która przekracza jego udział w majątku wspólnym, zaś za datę nabycia tego udziału powinno się przyjąć m.in. moment nabycia spadku po małżonku, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni". Zdaniem sądu I instancji niemożliwe jest zaaprobowanie poglądu strony, zgodnie

23 z którym całą nieruchomość nabyła w 1991 r. Oznaczałoby to, że nieruchomość stanowiła jej wyłączną własność. To z kolei powodowałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku. Sąd podzielił tym samym stanowisko organu interpretacyjnego, że przy sprzedaży nieruchomości strona powinna przyjąć dwie daty nabycia udziałów - w 1991 r., w którym wraz ze swoim małżonkiem nabyła nieruchomość w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej oraz datę śmierci małżonka, czyli 2012 r. Udział 1/2 nabyty w 1991 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś przychód uzyskany ze sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości, nabyty w 2012 r. w drodze spadku podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym - na podstawie art. 30e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

24 6. Powyższy wyrok wnioskodawczyni zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

25 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 31 § 1, art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm. – zwanej dalej: k.r.i.o.). poprzez uznanie za zgodną z prawem interpretację indywidualną z dnia 22 grudnia 2015 r. stwierdzającą, że zbycie przez wnioskodawczynię przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcia spadku po mężu, w drodze odpłatnej czynności prawnej, udziału

26 w nieruchomości objętej ustrojem ustawowej wspólności majątkowej, nabytego

27 w drodze dziedziczenia po zmarłym współmałżonku, jest równoznaczne ze zbyciem w rozumieniu ww. przepisu rodzącym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo jej sprzeczności z ww. przepisami prawa,

28 a w konsekwencji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie owej interpretacji;

29 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte przedstawienie stanu sprawy i wskazanie daty śmierci męża wnioskodawczyni na dzień 23 listopada 2009 r., podczas gdy zmarł on w dniu 4 lutego 2012 r.

30 Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o:

31 - uchylenie zaskarżonego orzeczenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji pisemnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w całości;

32 ewentualnie

33 - uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;

34 - zasądzenie na rzecz wnioskodawczyni zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

35 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała, że w postanowieniu z dnia 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt I CSK 647/10, Sąd Najwyższy stwierdził, iż władztwa małżonków nie można przyporządkować, nawet hipotetycznie, do określonego udziału, jaki przypadałby każdemu z nich w majątku wspólnym po ustaniu wspólności. Każdemu z małżonków przysługuje prawo do całości majątku wspólnego. Udział małżonka wyczerpuje cały majątek, a nie tylko jego część określoną w ułamku. Wobec powyższego nie sposób jest mówić o przekroczeniu udziału. Dyskusja taka mogłaby być zasadna w przypadku współwłasności ułamkowej, ale nie w przypadku ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Istota tego ustroju polega bowiem na tym, prawa majątkowe przysługują obojgu w całości, a nie w częściach.

36 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

37 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego wyrok oraz zaskarżona interpretacja podlegają uchyleniu.

38 7. Nie sposób zgodzić się z przytoczonym przez sąd pierwszej instancji fragmentem wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 2319/13. NSA stwierdził w nim, że "za nabycie należy uznać wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw, która przekracza jego udział w majątku wspólnym, zaś za datę nabycia tego udziału powinno się przyjąć rn.in. moment nabycia spadku po małżonku, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni". Nie można podzielić stanowiska przedstawionego w zacytowanym orzeczeniu, ponieważ w przypadku ustawowej wspólności małżeńskiej w ogóle nie można mówić o udziałach w majątku wspólnym. Wynika to zarówno z ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, jak i z orzecznictwa Sądu Najwyższego. W postanowieniu z dnia 11 sierpnia 2011 r., I CSK 647/10, stwierdził on bowiem, że władztwa małżonków nie można przyporządkować, nawet hipotetycznie, do określonego udziału, jaki przypadałby każdemu z nich w majątku wspólnym po ustaniu wspólności. Każdemu z małżonków przysługuje prawo do całości majątku wspólnego. Udział małżonka wyczerpuje cały majątek, a nie tylko jego część określoną w ułamku. Wobec powyższego nie sposób jest mówić

39 o przekroczeniu udziału. Dyskusja taka mogłaby być zasadna w przypadku współwłasności ułamkowej, ale nie w przypadku ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Istota tego ustroju polega bowiem na tym, że prawa majątkowe przysługują obojgu w całości, a nie w częściach. Potwierdza to również fakt, że wpisane w księdze wieczystej obojga małżonków prawo własności przysługuje każdemu z nich w wymiarze 1/1, a nie 1/2. Z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 lutego 2016 r., I SA/Sz 51/16; wyrok WSA w Gdańsku

40 z dnia 19 kwietnia 2016 r., I SA/Gd 145/16- CBOSA)

41 Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2016 r., II FSK 1249/14, sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa

42 w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

43 Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa (por. wyrok z dnia 16 grudnia 2015 r., I SA/Sz 1206/15). Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex).

44 Za uproszczenie należałoby uznać przyjęcie (...), że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości (...) wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia, po śmierci męża. Skoro - z uwagi na wspólność majątkową - nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości

45 w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku (tak NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10).

46 8. Podkreślić trzeba, że rozpoznawany problem był przedmiotem uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17 (ONSAiWSA 2017, nr 6, poz. 97), w której wyrażono następujący pogląd: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.".

47 Uzasadniając go, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zawierają szczególnych postanowień w odniesieniu do małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Trzeba zauważyć, że przy innym źródle przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) ustawodawca przyjął szczególne postanowienia odnoszące się do małżonków, między którymi jest wspólność majątkowa. W art. 8 ust. 3-6 tej ustawy wprowadził przepisy dotyczące przychodów z najmu lub umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku objęte wspólnością majątkową małżeńską. Precyzując zasady opodatkowania dochodów

48 z wymienionego źródła, uzyskiwanych przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej, ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie przepisów odnoszących się do przychodów (dochodów) ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 pomimo rozbieżności w orzecznictwie, których źródłem jest obejmowanie nieruchomości wspólnością majątkową małżeńską. Brak jest tym samym [powodu] doszukiwania się luki w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA,

49 II FSK 410/15, CBOSA). Ponadto brak szczegółowych unormowań tego zagadnienia nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów, pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że analizowany art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. niewątpliwie ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96; ONSA 1997, nr 2, poz. 51).

50 W obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario, to jest: w razie wątpliwości interpretacja na korzyść podatnika, jest wyrażona normatywnie w art. 2a) ord. pod. Przepis ten, kierowany zasadniczo do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a) ord. pod., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz.Urz. MF 2016/4).

51 Na konieczność odwołania się do tej zasady, jeszcze przed jej wprowadzeniem do systemu prawnego, wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślał, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wariantami interpretacyjnymi przepisów organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (uchwały składu siedmiu sędziów NSA

52 z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14).

53 Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając

54 w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (publ. sentencji Dz.U.

55 z dnia 27 sierpnia 2013 r. poz. 985; uzasadnienie OTK-A 2013, nr 6, poz. 80), że zgodnie z uwarunkowaniami konstytucyjnymi nie wolno niejasnych uregulowań podatkowych interpretować na niekorzyść podatników, a jeśli takie uregulowania ostatecznie okazują się wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne trzeba uznać analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych, czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 grudnia 2016 r., II FPS 4/16).

56 W sytuacji, gdy występują wątpliwości w interpretowaniu pojęcia "nabycie", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a opodatkowanie wynikające z rozumienia tego przepisu dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód, a nie dochód), a także niejasności uregulowań kreujących opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, zastosowanie zasady in dubio pro tributario Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione.

57 Biorąc powyższe pod uwagę, należy opowiedzieć się za takim rozumieniem pojęcia "nabycie", użytego w powyższym przepisie, które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Przemawiają za tym dyrektywy wykładni zarówno językowej, celowościowej, jak i systemowej.

58 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podatnie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

59 z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).